浅析增值税、所得税视同销售规定的异同

岳燕飞

摘要：本文通过对增值税、企业所得税关于视同销售的税收规定，结合新会计准则对视同销售业务的会计处理，并以举例的形式介绍了增值税和企业所得税处理与会计处理的异同，有利于更好的理解与处理实际工作中出现的视同销售行为。

关键词：增值税企业所得税视同销售

0 引言

所谓视同销售，就是指纳税人在处理某项资产时，按照会计制度规定不作销售处理，而税收上却要按照销售进行纳税处理的行为。税收中的视同销售有所得税与流转税之分，两者之间不可相互适用。正因为视同销售在税种之间的差异性和不可相互适用性，将有关视同销售的规定归纳如下：

1 增值税视同销售解析

根据《增值税暂行条例》，对于增值税视同销售行为，可归纳为：①将货物交付他人代销；②销售代销货物；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）除外；④将自产或委托加工的货物用于非税项目；⑤将自产、委托加工或购买的货物作为投资、提供给其他单位或个体经营者；⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；⑦将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送给他人。

增值税的视同销售行为与进项税额不得抵扣行为相比，实质是完全不同的。视同销售行为，会计上要在“应交税费——应交增值税”科目的贷方，确认一笔销项税额，由于销项税额在数量上会大于原在借方确认的进项税额，使得“应交税费——直交增值税”科目产生贷方余额，这就需要给国家缴纳增值税；对于进项税额不得抵扣行为，会计上要在“应交税费——应交增值税”科目的贷方，确认一笔进项税额转出，由于转出的进项税额，在数量上等于原在借方确认的进项税额，会使得“应交税费——应交增值税”科目结平，即不需要给国家缴纳增值税。此外，判断是视同销售行为，还是进项税额不得抵扣行为，要依据该行为是否具有增值的特性。例如，将外购的货物用于在建工程、职工福利等，由于外购的货物未产生增值额，因此不需要计算缴纳增值税，属于进项税额不得抵扣行为；但将自产或委托加工收回的货物用于在建工程、职工福利等，由于自产或委托加工收回的货物经过加工过程已具备了增值的特性，所以应当视同销售计算缴纳增值税。对于将货物用于投资、捐赠、利润分配等，其共同特征是，货物无论何种原因，最终均脱离了企业的范围，主要是出自于保证增值税税源的目的，考虑到税收监管的困难，无论货物是否产生增值额，均视同销售计算缴纳增值税。

2 所得税视同销售解析

新《企业所得税法实施条例》第25条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

根据该条款，可归纳为：一是与原内资企业所得税法相比，新《企业所得税法实施条例》缩小了视同销售的范围。这是由于原税法是以独立经济核算的单位作为纳税人，而新税法建立了法人所得税制，对于货物在同一法人实体内部的转移，如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为视同销售行为，不需要计算缴纳企业所得税。二是与增值税的视同销售行为相比，所得税的视同销售行为，只强调货物的用途，与货物的来源无关。三是特别关注“将货物用于职工福利”交易。根据新《企业所得税法实施条例》，无论货物的来源如何，只要将货物用于职工福利，均要视同销售计算缴纳企业所得税。但根据《增值税暂行条例》，只有将自产、或委托加工收回的货物用于职工福利，才视同销售，计算缴纳增值税；如果将外购的货物用于职工福利，只是进项税额不得抵扣的行为。

3 两税种视同销售行为的会计处理例解

3.1 将企业自产的货物用于职工福利(增值税和所得税均视同销售)。该类业务是将应税货物用于企业内部，并没有现金流直接流入企业。严格意义上并不符合准则关于收入的定义，但为遵循税法的规范，在会计上仍做销售处理。

例：甲公司是一家保健品生产企业，2009年2月企业决定以其自产的保健品作为福利发放给职工。该批保健品的成本价为100000元，市场售价为150000元，适用的增值税税率为17％。甲公司的账务处理如下：

实际发放福利时

借：应付职工薪酬175500

贷：主营业务收入 150000

应交税费——应交增值税（销项税额）25500

借：主营业务成本100000

贷：库存商品100000

3.2 将企业外购的货物用于职工福利(所得税视同销售，增值税“进项税额不得抵扣”)。

购买的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费的增值税处理是作为进项税额转出处理，而企业所得税处理上如果发生所有权转移则要视同销售，以购买价格作为应纳税收入。

例：甲企业将购进的B商品用于发放生产车间工人职工福利，B商品成本50000元，增值税进项税额8500元，则账务处理如下：

借：应付职工薪酬-应付福利费58500

贷：主营业务收入50000

应交税费-应交增值税-进项税额转出8500

借：主营业务成本50000

贷：库存商品50000

3.3 将企业自产的货物用于在建工程(只有增值税视同销售)。

例：甲企业将自己生产的产品用于自行建造职工俱乐部。该批产品成本200000元，计税价格为300000元，增值税税率为17%，则账务处理如下：

借：在建工程251000

贷：库存商品200000

应交税费——应交增值税(销项税额)。 51000

3.4 将企业外购的货物用于在建工程(增值税和所得税均不需要视同销售，只是不得抵扣增值税进项税额的行为)。

例：甲企业将外购的商品用于自行建造职工俱乐部。该批商品购入价格为300000元，增值税税率为17%，则账务处理如下：

借：在建工程 351000

贷：库存商品300000

应交税费——应交增值税(进项税额转出) 51000

综上所述，企业所得税的视同销售范围小于增值税，增值税不仅包括了所有权转移的视同销售，如将自产、委托加工或者购进的货物作为投资提供给其他单位或者个体工商户，还包括了暂行实例实施细则第四条中不转移所有权的视同销售，比如将货物交付其他单位或者个人代销、将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目。新企业会计准则与新企业所得税法及其实施条例的相互协调。财政部2006年发布的新企业会计准则的特点之一，就是与所得税处理的相互协调。新企业会计准则改变了所得税视同销售行为的会计处理方法，即凡是所得税的视同销售行为，在会计上也视同销售处理，既要确认销售收入，又要结转销售成本，其净收益直接体现在利润表中。其优势是使得会计和税法的处理方法协调一致，避免了计税时的纳税调整，从而降低了账务处理的成本。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.《企业会计准则》.经济科学出版社.2006.

[2]中华人民共和国财政部.《企业会计准则--应用指南》.中国财政经济出版社.2006.