在我国实行以公允价值为会计计量基础的可行性分析

孙　林

【摘要】 随着市场经济的发展,会计环境的复杂化以及会计业务的多样化,以历史成本为基础的传统会计计量模式,已不再适宜作为会计计量的基础属性。从多个层面对我国公允价值计量基础取代历史成本计量基础的可行性进行分析。

【关键词】 公允价值;历史成本;计量属性;计量基础

一、会计计量基础选取标准

在分辨历史成本和公允价值哪个更适合作为会计计量基础之前,首先需要阐明会计计量属性和计量基础的含义及它们二者之间的关系。计量属性是指计量客体能够用特定计量单位测定或计量的某一特性或某一方面;计量基础则是一种被选定的基准价格或计价基准。被选作计量基础的价格形式即是某种计量属性,如历史成本、重置成本、现值、可实现净值、公允价值,理论上上述五种计量属性均可以被选作为计量基础,但这并不等于每一种计量属性都是计量基础。因此,一个完善的会计计量模式应该是以一种计量属性为计量基准,其它计量属性作为辅助计量手段。计量基础一经选定,便成为会计计量应遵循的一项基本原则。

由会计计量基础在会计计量模式中的主导地位,即可看出选准计量基础的重要性,所以选取会计计量基础时应经过多方面权衡,制定一个比较客观完善的标准。根据对会计信息质量特征的要求,选取计量基础的标准应该是该种计量属性能提供最为可靠、相关的会计信息,能最为公平、最大程度地满足各会计信息使用者及利益相关者的要求。

二、历史成本的缺陷

历史成本也称为原始成本,是指取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。历史成本以交易双方确定的价值为基础,资料容易取得,具有较强的客观性和可验证性,而且以历史成本计量属性为基础的历史成本会计程序简单,容易操作。基于以上优点,历史成本一直在会计计量中占据主导地位,成为会计计量的基础属性。历史成本计量基础同时也存在着自身无法克服的缺陷,特别是随着近年来金融市场的发展壮大,其表现尤为突出。具体如下:

1.部分资产初始计量时其历史成本无法取得或无法准确辨认

随着市场经济的不断发展和金融工具的不断创新,出现了许多历史成本无法计量和记录的资产负债: (1)融资租赁过程中所形成的资产负债项目。在融资租赁过程中,固定资产及相应的长期应付款不是基于现金交易形成的,因此并没有确切的历史记录,而只能根据租赁费用的现值来计算确定;(2)衍生金融工具。它是一种双边合约或支付交换协议,其价值是以相关基本金融工具为基础衍生出来的,作为一种合约,其形成时只产生相应的权利和义务,而相关的交易或事项并未发生,自然也就无历史成本可循;(3)自创的商誉。目前,除了在企业并购过程中形成的商誉外,企业自创的商誉尽管符合资产的定义,但却缺乏历史成本记录,因而无法用历史成本进行计量。

2.历史成本确认时存在不确定性,可能影响会计信息的可靠性

有些资产项目如自创商标,在其形成时发生的可辨认成本很少,以历史成本确认计量的资产价值与其真实价值之间往往会有差距,同时建立在历史成本计量基础上的一系列系统而复杂的会计方法,如跨期摊销、计提折旧、费用分配等,这些方法都离不开主观判断和估计,因此按这些方法确认的数据,有可能会影响企业会计信息的可靠性。

3.经济环境发生变化时,历史成本反映的信息可能失真,缺乏决策相关性

历史成本是按过去的交易和事项发生时的市场价格作为记录和报告的计量属性,即使现行市场价格变动,在整个持续经营期间,该记录仍然保持不变。当物价波动或由于技术原因造成个别资产升值贬值,或由于多种因素促成金融资产如股票的市价波动时,历史成本严重背离市价,选用历史成本计量属性会导致账面反映的会计信息失真,影响信息的可靠性,从而不利于信息使用者做出正确的决策,即缺乏决策相关性,无法满足信息有用性的要求。

4.历史成本以过去的交易为基础,缺乏预测性

由于历史成本建立在过去的交易或事项的基础上,它所记录的是资产负债形成的历史数据,这种数据会受物价变动和技术进步等因素的影响而与现行市价严重背离,因而历史成本信息缺乏预测性,不能满足现阶段人们对信息的需求。因此,在当前的经济环境和会计环境下,历史成本已无法满足各会计信息使用者及利益相关者对会计信息的使用要求,不再适合作为会计计量基础了。

三、公允价值作为会计计量基础的可行性

根据新企业会计准则,公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。其最大的特征就是该金额来自于公平交易的市场,是参与市场交易的双方充分考虑了市场的信息后所达成的共识,这种达成共识(一致)的市场交易价格即为公允价值。具体而言,公允价值的特点主要包括以下几个方面。

(1)公允性。公允价值由熟悉情况的交易双方在公平交易中自愿形成的交易价格,以这样的价格进行会计计量所产生的数据对各会计信息使用者及利益相关者来说往往是最公允的。这种公允性是建立在公平交易的基础上,也就是说公允价值不是企业在强制性交易、非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额,在这种条件下交易双方的正当利益才能得以实现,其体现出来的会计信息也能最大程度的满足使用者。

(2)相关性。公允价值反映的是在特定时段和特定的经济状态下市场对资产或负债的定价,它不受取得资产或承担负债日期和成本的影响。在公允价值计量理念下,在编制报告日或交易日以后的任何新计量日,企业必须根据报告日的新情况,对各项资产和负债项目进行重新计量,动态地、及时地反映企业各项资产和负债价值的变化,并在报表中予以反映。这种报表信息才具有更强的相关性,决策也才更有用。

(3)客观性。公允价值是市场对资产或负债的无偏定价,是所有市场参与者充分考虑了某项资产或负债未来现金流量及其不确定性风险之后所形成的共识。因为在公平交易市场上,集中了来自各方面的供给者和需求者,人们通过各自掌握的信息和估计进行竞价,从而消除了个别供给者或需求者的偏见。一般情况下,非市场因素如资产或负债的形成时间对公允价值影响较小,因此,同一会计主体各个会计期间以及不同会计主体之间,计量技术都是一致的,会计信息的可比性、客观性也大大增强。虽然可靠性不足一直都是制约公允价值全面应用的重要障碍,但是其实业界对于公允价值的争议并不在于其本身具有缺陷,而在于其获取方法尚不完善。实际上,公允价值提供的是市场基础的交易金额,在信息完全的情况下,它是正常交易中所形成的双方自愿交易价格,它能够有效地判断一项资产或负债的经济实质,体现一定时间上资产或负债的实际价值,因此以公允价值计量能够真实反映资产给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移的价格,它所反映的信息在某种程度上是具有可靠性的。

综合公允价值的上述特点分析,不难发现公允价值是非常符合会计计量基础的选取标准的:能够提供最为可靠、相关的会计信息;能最为公平、最大程度地满足各会计信息使用者及利益相关者的要求;同时现阶段在国内外的会计界,公允价值已开始被普遍应用、且范围正在扩大。所以不管是从理论角度,还是现实角度,以公允价值为会计计量基础是完全具有可行性的,且是非常必要的。当然,以公允价值为计量基础,并不是要完全否认历史成本等其他计量属性,而是说要以公允价值作为计价基准或会计计量属性选择的标准。