美国会计准则制定的理论逻辑起点研究

张　健

所谓理论，是指为“某一探究领域的通用观点所构成的一套前后一贯的假设性、概念性和实用性的原则”；所谓逻辑起点，是指“展开某种逻辑体系赖以推理、论证的本源性的抽象范畴”。美国会计理论的研究成果在世界会计理论界有着举足轻重的地位，其会计准则制定的逻辑起点经历了由假设起点到目标起点的转变，这一转变在世界会计理论界产生着深远的影响，通过对美国会计准则制定的逻辑起点的研究可以窥视到整个世界会计理论界的动态趋势。

美国会计准则制定的假设起点论研究

“只要自然科学在思维着，它的发展形式就是假设”(《马恩选集》)，此外莫茨和夏拉夫两位教授(1961)在他们的名著《审计理论结构》一书中提到“假设对任何学科的发展均是不可缺少的，假设是建立任何理论结构的基础，同时假设又将面临着知识更新的挑战”。会计学作为一门社会学科，其研究方法不像自然科学可以通过科学实验的直观手段去对假说进行验证，而只能运用抽象的逻辑思维从事物的现象和联系中概括出具有共性的、逻辑性的假设，再而回到实践之中接受检验。

会计假设这一概念最早是由美国著名会计学者W.A.Paton(1922)提出，但是，此时对会计假设在会计理论体系的逻辑地位的认识还是比较模糊。G.O.May(1932)在《写给美国会计师协会的正与纽约交易所合作建立会计原则的委员会成员的一封信》中，提到了三项会计假设：持续经营、货币计量、销售时点实现；1939年，G.史蒂芬·吉尔曼将会计假设发展到四点：会计主体惯例、会计期间惯例、资产计价惯例和借方贷方惯例；Payton & Littleton(1940)认为“会计准则的制定必须基于会计的广泛职能，这样的准则才可能是相关的；通过会计的基本概念或假定制定准则，才能保证准则具有充分的理论基础。要具备相关性，准则必须与会计的基本目标清楚地相关联；要有充分的理论基础，准则必须以已知和公认的假定为基础”。

1959年，美国注册会计师协会(AICPA)在成立会计原则委员会(APB)的同时，设立会计研究部(ARD)专门进行理论研究，把会计假设的研究列入了最优先考虑的项目。1961年发表了第1号会计研究文集《会计的基本假设》(ARSNO.1)；1962年发表了第3号研究文集《试论广泛适用的企业会计原则》(ARSNO.3)；1970年APB发布了第4号公告《企业财务报表所依据的基本概念和会计原则》。

从1959年起，APB制定准则和原则一直以假设为出发立足点，认为会计假设是客观环境见之于主观推理的最本质的东西，是现代会计存在的基础。同时着眼于会计活动的环境和前提条件，强调会计假设、会计原则等理论范畴。但是，由于会计假设及原则、观念、惯例等概念的混乱导致对会计假设的内容表述不一致，同时社会经济环境日益复杂，使得会计理论明显的落后于会计实务，特别是进入知识经济时代这一现象日益明显，对于公认的四项基本假设发出了巨大的挑战。

美国会计学协会(AAA)下设的企业主体的概念认为“经济主体的范围是可以明确辨认的：(1)确定有利益关系的个体或集团；(2)确定该个体或该集团利益性质。”随着人力资源与无形资产在企业资源中占据越来越重要的地位，以及新兴的网络经济与知识经济带来企业结构的巨大变化，传统会计主体假设的定义“现实的企业或主体”与实际发生严重的冲突。同时持续经营假设认为“企业主体在预见的将来为实现企业目标而从事生产经营活动”，但是现代企业经济呈现出发展快速，周期短暂，竞争压力大的特点，企业的破产、重组、合并、兼并、转行频繁，持续经营假设已经变得不太适合现代企业。随着网络技术的发展，计算机网络的系统普及，企业的财务状况可以根据信息使用者的要求做到及时提供，加上资本市场的完善，企业的会计分期假设将受到巨大的冲击。再加上计量单位假设认为“会计是企业对可按货币计量的经营活动进行计量和传递的过程。”此假设虽涉及会计的计量功能，但只提及了计量的一面，而不记录和传递其他虽相关但不能用货币计量的信息；同时计量单位假设的局限性还涉及计量单位本身就是一个计量单位的问题。

可见以会计假设为起点来构建会计理论体系，由于会计假设不能自然而然地推导出所有的会计准则，现代会计理论体系的诸要素逻辑不严密、前后不一致，体系内部缺乏严格的逻辑关系。缺乏明确的会计目标，会计理论很难发挥对会计实务的指导作用造成会计理论与会计实践的脱节。所以，会计假设不能作为现代会计理论体系的逻辑出发点，而只能作为前提概念。因此，从70年代初期以后虽然仍有一些会计学者及会计准则制定机构的研究文献涉及会计基本假设，但是可以明显地看到会计假设理论在会计理论逻辑起点的地位在逐渐弱化，不再像七十年代以前那样对会计准则的制定起着重大的影响，西方会计理论的研究起点开始逐渐地转向会计目标。

美国会计准则制定的目标起点论研究

20世纪30年代以前，美国的会计核算主要靠会计师的执业判断进行。会计理论的研究还不丰富，几乎不涉及对会计目标的研究，只有很少的会计学者在论著中提到会计目标的概念。simpson(192I)提到“会计的目的”和“会计师的目的”等概念；Canning(1929)也提及到会计目标的概念，但他们的研究并不是针对会计目标，只是将会计目标当作一般性的概念偶尔涉及。此后阶段，美国的会计理论研究开始丰富，也开始涉及会计目标的研究，美国的一些会计文献在研究中，都间接或直接(更多地是间接)涉及到目标这一概念。如Payton & Littleton(1940)在《公司会计准则绪论》中认为，会计的目的是“提供关于某一企业的财务数据，加以汇集、整理与提供，以满足管理层、投资人和社会公众的要求”；直到20世纪50年代，理论界开始有人将会计目标作为直接的研究对象，会计学家G.J.Staubus(1953)的博士论文专门对会计目标问题进行研究，并提出会计目标就是“提供对投资人决策有用的信息”。

直到60年代以后，会计目标的讨论才受到重视。这主要归于美国会计准则制定机构的变更，美国会计准则制定机构先后经历了会计程序委员会(CAP)、会计原则委员会(APB)、财务会计准则委员会(FASB)，在变更历史进程之中APB主要负责对美国会计师的会员所提出的具体问题进行研究，给予答复，并以此为基础确立一套可供参考、借鉴的惯例。但是APB对如何限定备选会计方法的应用经常存在分歧，争辩不休，无暇注重财务会计概念框架的研究，导致APB在没有系统研究会计理论的情况下，采用“补丁式”的工作方式制定“公

认会计原则”，其所发表的“会计研究公报”，基本上只是对现行处理事例加以选择和认可。大部分的研究公报都是就事论事，给非技术因素干预准则制定工作预留了方便之门，造成制定的准则在理论上前后缺乏一贯性，以至引起了混乱，损害了准则制定机构的权威性。迫使会计界必须采取更有效的行动，以改善自身的形象，稳定职业界在社会中的地位和作用。

因此，会计目标开始成为学术界研究的着重点，并成为财务会计理论体系的重要组成部分。1961年，AICPA下属的会计研究部发表了第1号《会计研究公报》，并附了一份斯朵伯斯的评论，在该评论中提出了应研究会计的目的和目标，在界定了会计的目标后，才确定实现这些目标的基础，然后再确定与这些基础相一致的会计原则；1966年，AAA发布了《基本会计说明书》，正式提出“会计实质上是一个信息系统”，会计目标的重要性才为美国会计界所认识并成为会计研究的重点；1971年，AICPA成立的特鲁布莱德委员会报告——《财务报表的目标》对会计目标进行深入系统的研究，提出六大层次十二项目标组成的会计目标体系；1973年，美国著名会计学家井尻雄士在《提出财务报表目标的理论框架》一文中认为：财务报表的目标分为四个层次：基本目标，总目标，操作性目标和指令性目标，同年AAA下属的特鲁伯鲁德研究小组发表了著名的“财务报表目的”的研究报告，指出财务报告的目标就是提供“据以进行经济决策的信息”；1974年，FASB发表关键性论文——《会计与报告的概念性结构：财务报表目标研究小组的研究报告》，正式提出会计目标为会计理论体系的最高层次；1978年，FASB结合特鲁伯鲁德研究小组发表的“财务报表目的”的研究报告正式发表财务会计概念结构第1辑《企业财务报告的目标》，此后的时间FASB又先后发布了6号财务会计概念框架公报。至此，会计目标从纯粹的理论研究走向了应用，并作为概念框架理论的逻辑起点，基本上形成了以会计目标为核心的概念框架体系，开始承担起指导会计准则制定的重要使命。

由以上的综述可以看出美国在会计准则的制定过程中采用了由“假设——原则——准则”到“目标——准则”的转变，但不论准则制定的逻辑起点是“假设”也好还是“目标”也罢，都存在着一些难以弥补的缺陷。我国在会计准则制定的起点研究水平方面还远远的落后于美国的研究水平，但这也为我国在制定会计准则的过程之中提供了借鉴。

若干思考及启示

1，在研究制定会计准则逻辑起点过程中，“会计目标”和“会计假设”都十分重要，两者都不可偏废，这也为我国选择什么样的起点模式提供了非常重要的资源。尽管美国概念框架没有专门针对会计假设的论述，但不表明由环境产生的客观假设就不存在，基本假设仍然是会计实现其目标的前提与基础。“会计假设”与“会计目标”二者一个见之于客观一个见之与主观，我国可以考虑设计一种同时融合“会计目标”和“会计假设”要素的会计准则理论结构模式，即“会计目标——假设”双起点的财务会计概念框架的模式。

2，要注意研究并不断改进会计准则的制定模式，从上文中可以看到美国会计准则制定机构曾经历了CAP、APB、FASB，而每一次机构的变迁都带来了准则制定模式的进步。在CAP阶段，没有任何理论与原则的指导CAP的工作实质上只是一种“编集”。到了APB阶段，设立了“会计研究部”，从而有了对会计假设的探索。直到70年代FASB取代APB以后，才开始对以会计目标为主导的概念框架进行探索，从而使会计准则制定方法改变成为“目标——准则”的方法。但FASB也有其最大的缺点就是公告繁复冗长，汇集了太多的会计规则，不易运用。因此在改革会计准则制定模式时，我国应充分借鉴美国会计制定机构的经验防止从一种极端走向另一种极端，要在原则和规则之间找到适当的平衡。

3，近年来我国会计界一直都存在着用基本准则充当概念框架还是直接构建概念框架的争议，1992年以前主要是会计制度，在1992年颁布了“两则两制”，在之后的一段时间内是准则与制度交替颁布，直到2006年颁布了1项基本准则，38项具体准则标志着我国开始向国际财务报告准则趋同。从基本准则的变动内容看，无论是对会计目标的修正、对会计信息质量要求的改动，还是对会计要素定义的重大调整以及财务会计报告的改变，都可以看到概念框架的影子，用修订后的基本准则充当概念框架是符合我国国情的一种选择。