新旧准则下资本公积的比较分析

武玉芳

摘要：我国自1993年以来到2006年新准则颁布前历次颁发的会计规范，对资本公积核算规定频繁变化，导致了资本公积性质不清、内容冗杂。2006年颁发的新会计准则厘清了资本公积的性质用途，规范资本公积科目的使用，对资本公积的确认、计量及其使用实现了逻辑上的一致性。本文对新旧准则下资本公积的内容、性质用途进行了比较分析。

关键词：资本公积 资本溢价 其他资本公积

一、原准则制度对资本公积核算内容规定及其性质用途分析

（一）原准则制度对资本公积核算内容的有关规定

1993年7月实施的会计改革，资本公积会计科目首次纳入我国会计核算体系，当时的资本公积的核算内容包括三项：资本溢价(或股本溢价)、法定财产重估增值、接受捐赠的资产价值。2000年12月财政部公布了《企业会计制度》，在“资本公积”科目下设置了7个明细科目：资本(或股本)溢价；接受捐赠非现金资产准备；接受现金捐赠；股权投资准备；拨款转入；外币资本折算差额；其他资本公积。此后又陆续规定利用非现金资产进行债务重组产生的重组收益通过“资本公积——其他资本公积”核算；对关联方之间出售资产交易产生的显失公允的交易价格部分，设置“资本公积——关联交易差价”科目核算。

（二）原准则制度下性质用途分析

我国原会计法规制度对利润与资本公积的确认和计量未能实现逻辑的一致，例如，与营业外收入有同样性质的项目如接受捐赠取得的收入、债务重组收益等，被确认为资本公积；捐赠支出、债务重组损失等被确认为营业外支出，进入了利润表。防止企业在资产交易中的利润操纵行为是原准则制度这种不对称会计处理的主要原因。但是这种以监管、防范利润操纵为目的的制度调整并未能达到其目的，反而导致资本公积性质不清、核算不规范。

二、新准则体系下资本公积的核算内容及其性质分析

2006年2月颁布的新会计准则体系，资本公积科目下只设两个明细科目：资本溢价和其他资本公积。对资本公积的核算规定散见于各具体准则中，现将其归纳如下：

(一) 资本溢价及其构成

资本溢价是资本公积中最稳定的项目，资本溢价是企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的投资。新准则对资本溢价的核算内容进行了扩展，根据新准则及其应用指南，资本溢价的形成主要来源于以下交易或事项：

1、投资者直接出资形成

投资者直接出资形成的溢价，是指投资者投资时的出资额超出其在注册资本中所占份额的部分，包括资本溢价以及股份公司的股本溢价。

2、债务转换为资本形成

债务转换为资本形成的资本溢价，指企业将重组债务转增资本，按股份公允价值总额与相应实收资本或股本的差额。根据新《债务重组》准则，将债务转为资本所取得的债务重组利得，确认为 “资本公积——资本溢价”。

3、政府拨付的专项应付款形成

根据新准则，政府投入企业的非政府补助性质的“专项应付款”在已使用并形成固定资产时转入“资本公积——资本溢价”。

4、同一控制下的企业对外进行长期股权投资形成

根据新《长期股权投资》准则的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，长期股权投资初始投资成本与合并时支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额；或者与合并时所发行股份面值总额之间的差额（以发行股份作为合并对价时），应当调整“资本公积——资本溢价”，溢价不足冲减的，调整留存收益。

5、可转换公司债券持有人行使转换权利形成

可转换债券持有人将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额以及可转换公司债券权益成份的金额，分别借记“应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）”科目和“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

6、股份有限公司采用收购本公司股票方式减资，购回股票支付的价款（含交易费用）与面值的差额

根据新《权益工具及其列报》准则，股份有限公司按法定程序报经批准采用收购本公司股票方式减资的，按注销股票面值总额减少股本，购回股票支付的价款（含交易费用）超过面值总额的部分，应依次冲减“资本公积——股本溢价”、盈余公积和未分配利润；购回股票支付的价款低于面值总额的，低于面值总额的部分增加“资本公积——股本溢价”。

(二)其他资本公积

新准则下的其他资本公积是指直接计入所有者权益的利得和损失。根据2006年会计准则，直接计入所有者权益的利得和损失主要是以下交易或事项产生：

1、与可供出售金融资产有关的

资产负债表日，可供出售金融资产公允价值变动产生的利得或损失、可供出售金融资产发生减值、出售可供出售金融资产、金融资产的重分类。

2、与投资性房地产科目有关的

企业将作为存货或自用的的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，计入资本公积——其他资本公积。待该项投资性房地产处置时，应转销与其相关的其他资本公积，转入当期损益（其他业务收入）。

3、与长期股权投资科目有关的

长期股权投资采用权益法核算时，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，在增减长期股权投资的账面价值的同时，相应增记或减记资本公积——其他资本公积会计科目。

4、与递延所得税资产、递延所得税负债科目有关的

资产负债表日，与直接计入所有者权益项目相关的递延所得税资产，要贷记“资本公积——其他资本公积”，与之相关的递延所得税负债，则借记“资本公积——其他资本公积”，而不构成所得税费用。同样，如果企业已记录递延所得税的利得和损失再次发生变化，也要相应结转已记录的资本公积。

5、与发行可转换公司债有关的

企业发行的可转换公司债券，应按该项可转换公司债券包含的负债成份的面值和权益成份的公允价值分别入账，分别记入“应付债券——可转换公司债券(面值)”科目与“资本公积——其他资本公积”科目。可转换公司债券持有人行使转换权利，如前所述，应将“资本公积——其他资本公积”科目金额转入 “股本”以及“资本公积——股本溢价”科目中。

6、以权益结算的股份支付有关的

以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按权益工具授予日的公允价值，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积———其他资本公积”。在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，借记“资本公积——其他资本公积”，贷记“股本”（“实收资本”）或“库存股”，按其差额借记或贷记“资本公积——资本溢价”。

7、套期保值产生利得或损失

资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得，属于有效套期的，应按套期工具产生的利得借记“套期工具”科目，贷记“公允价值变动损益”、“资本公积—其他资本公积”等科目；被套期项目产生损失做相反的会计分录。

（三）新准则体系下资本公积性质用途分析

新准则下体系下，“资本公积——资本溢价”科目以及“资本公积——其他资本公积”下核算项目众多，且分散见于各具体准则中，尽管如此，但这两个明细科目下所核算的内容性质是统一的。其中列入“资本公积——资本溢价”都与投资有关，性质上都属于投资者投入资本的一部分且都有相应实际资产流入企业，实收资本账户与资本溢价(或股本溢价)账户金额之和反映的才是真正的投入资本。而列入“资本公积——其他资本公积”的各项目，性质上属于持有的资产、负债或权益工具采用公允价值计量而产生的利得和损失。

由于性质明确统一，新会计准则体系下，资本公积的用途也很明确。鉴于新准则体系下“资本公积——其他资本公积”的暂时性、过渡性的性质，显然既不能将其用于转增资本、也不能用于弥补亏损。排除“其他资本公积”项目后，资本公积只剩“资本溢价”一个项目能转增资本。

参考文献：

[1] 苏喜兰．资本公积会计核算的新旧对比[J]．财会月刊（会计），2007，（3）：36-37

[2] 中华人民共和国财政部：《企业会计准则》，2006

[3] 中华人民共和国财政部：《企业会计准则———应用指南》，2007