浅析税前扣除关联方利息支出之层次

黄　菊

摘要:随着新《企业所得税法》及相关配套政策的实施，我国对关联方利息支出税前标准陆续颁布了一系列条款进行规范。本文试根据新税法的立法精神，对关联方利息税前扣除标准分三个层次进行了简单分析。

关键词:税前；关联方；利息支出；层次

企业资本通常由权益性资本和债务性资本组成，如果债务性资本占整个资本的比例过大，通常称之为资本弱化。企业往往愿意采用债权投资的形式，原因主要在于支付给债权人的利息可以在税前抵扣，而支付给股东的股息却不能在税前扣除，所以选择借债融资方式比权益融资方式，从税收的角度来说更具有优势。因此，对于同属一个利益集团的关联企业来说，就有动机通过操纵融资方式，降低集团整体的税收负担。关联企业间在为投资经营而筹措资金时，常常刻意设计资金来源结构，加大借入资金比例，扩大债务与权益的比率，人为形成“资本弱化”。因此，国际上通行做法是对关联方之间的债权性投资与权益性投资比例做出限制，以防范企业通过操纵各种债务形式的支付手段，增加税前扣除、降低税收负担。

在内外资企业所得税统一之前，我国税法对资本弱化也有相应的限制规定。外资企业与关联企业之间融资所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于同类业务的正常利率的，当地税务机关可以参照正常利率进行调整。而内资企业则要遵守“从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”的规定。随着新税法的实施，我国对关联方利息支出标准陆续颁布了一系列条款进行规范。

2007年3月16日十届全国人大五次会议审议通过的《中华人民共和国企业所得税法》第46条规定：企业从其关联方接收的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。2007年11月28日国务院审议通过的《中华人民共和国企业所得税实施条例》第119条规定：债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。2008年9月23日财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收问题的通知》（财税[2008]121号）对关联企业之间借款利息支出的扣除做出了明确规定。2009年1月8日国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知（国税发[2009]2号）对资本弱化管理也做出了具体规定。

笔者认为，要对关联方利息支出进行正确的税务处理，必须对利息支出的税前扣除注意以下三个层次：

1税前全额扣除的关联企业利息支出

关联企业借款利息准予税前据实扣除，应满足以下两个条件之一：

1.1借款利率不超过金融机构同期同类贷款利率，而且企业能够提供以下证明材料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等相关交易活动符合独立交易原则的：

①企业偿债能力和举债能力分析；

②企业集团举债能力及融资结构情况分析；

③企业注册资本等权益投资的变动情况说明；

④关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；

⑤关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；

⑥企业提供的抵押品情况及条件；

⑦担保人状况及担保条件；

⑧同类同期贷款的利率情况及融资条件；

⑨可转换公司债券的转换条件；

⑩其他能够证明符合独立交易原则的资料。

1.2企业的实际税负不高于境内关联方的

因存在优惠税率、减免税、投资抵免、所得税返还等原因，企业是实际税负并不等同于企业法定税率。何谓实际税负？按照国家税务总局关于印发《纳税评估管理办法（试行）》的通知》（国税发[2005]第043号）的规定，企业所得税税收负担率（简称税负率）=应纳所得税额÷利润总额×100%。

例如，企业2008年利润总额为1,000万元，当年列支与之具有关联关系的A企业的融资利息50万元，2008年应纳所得税100万元，则该企业2008年企业所得税实际税负为10%。A企业2008年的实际税负为15%，由于该企业的实际税负低于A企业，则该企业当年列支的融资利息50万元可以全额扣除。

如果A企业2008年的实际税负为8%，由于该企业的实际税负高于A企业，则该企业当年列支的融资利息50万元不能全额扣除。应按照该企业与A企业2：1，即债权性投资与其权益性投资比例予以扣除。

2允许部分税前扣除的关联企业利息支出

根据121号文件规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除。企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5:1；其他企业，为2:1。

原内资企业所得税法规定，从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。原规定比例是0.5:1，现在规定其他企业的比例是2:1，比值是扩大了，但绝不是简单地扩大4倍的概念。

例如，A、B两公司共同出资成立了C公司，三家公司均为内资非金融企业，C公司注册资本2,000万元，其中A公司出资300万元，B公司出资1,700万元，C公司分别向A、B借款800万元、3,500万元。

对A公司而言，按照新扣除标准税前扣除借款本金限额为600万元；按照旧扣除标准税前扣除借款本金限额为1,000万元，新规定的限额比旧规定限额少了400万元，并不是扩大的关系。

对B公司而言，按照新扣除标准税前扣除借款本金限额为3,400万元；按照旧扣除标准税前扣除借款本金限额为1,000万元，新规定的限额比旧规定限额多了2,400万元，新规定是旧规定的3.4倍，并不是扩大了4倍的关系。所以新税法实施前后可以扣除的债权性投资比例不能简单地理解为比例扩大了，而是与各自权益性投资的基数有关。

3不得在税前扣除的关联企业利息支出

税前不得扣除的关联企业利息支出包含两种情况：

第一种情况是，根据121号文件规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，不得在发生当期和以后年度扣除。

不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

其中：

标准比例是指《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的比例。

关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

关联债资比例的具体计算方法如下：

关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

其中：

各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

第二种情况是，企业与关联方的业务往来经特别纳税调整后需要补缴所得税而支付的利息。新税法实施条例明确规定：税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业做出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。

参考文献:

[1]中华人民共和国企业所得税法.2007年3月16日十届全国人大五次会议审议通过.

[2]中华人民共和国企业所得税实施条例.2007年11月28日国务院审议通过.

[3]关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知.2008年9月23日财政部,国家税务总局发布.

[4]特别纳税调整实施办法（试行）.2009年1月8日国家税务总局发布.