从契约视角审视税收法律的强制性特征

郭凯峰 闫学魁

摘要税收法律的强制性特征造成了征纳双方之间的紧张关系,不利和谐社会的构建,本文从契约的视角解读税收法律的强制性,以便为政府依法征税、社会公众依法纳税提供合理诠释。

关键词强制性契约自由

中图分类号:D922.2文献标识码:A文章编号:1009-0592(2009)01-364-02

自读孔子语“苛政猛于虎也”之后,对封建社会税收的印象就是征税者底气十足,而纳税者叫苦不迭的凄惨景象,这不仅体现了封建社会人民赋役过重的客观现实,而且从另一个侧面反映了税收一个特征即税收的强制性。在依法治国的大势下,税收的强制性体现为税收法律的强制性。税收法律的强制性即纳税义务人必须依法按时足额缴纳法律规定税收,否则就要承担相应法律责任。税收法律的强制性特征一方面保证了税收在一定程度上的顺利征收,但与此同时其伴随的弊端体现为现实生活中征纳双方之间剑拔弩张的紧张关系。中共十六大报告第一次将“社会更加和谐”作为重要目标提出,中共十六届四中全会,进一步提出构建社会主义和谐社会的任务,构建社会主义和谐社会任务的提出,反映了中国共产党对中国特色社会主义事业发展规律的新认识,也反映了党对执政规律、执政能力、执政方略、执政方式的新认识,为实现社会主义现代化提供了新的重要思想指导。为适应中国和谐社会的构建,缓解征纳双方之间的紧张关系,我们不妨从契约的视角来审视税收法律的强制性特征。

契约原则最早体现在罗马法中,在罗马法体系中,契约的规定得到了全面体现,即:由当事人双方意愿达成一致而产生相互间法律关系的一种约定。这体现了民法中意思自治的理念,其中就包含有契约自由的原则。最早的罗马法契约思想建立在万民法基础上的,而万民法是与市民法相对应的在市民法无法解决本族或本城帮与外民冲突的基础上发展起来的,它包含着各民族根据实际需要和生活必需制定的一些法则,几乎包括所有的契约关系,依此,债权契约、物权契约、身份契约乃至行政法上的行政契约,均属契约之列,契约非民法所独有。古罗马的契约自由原则在历史的发展中不断地渗透到社会的各个领域,契约自由思想在进入政治权力领域后,成为社会契约论的源渊,以卢梭、霍布斯、洛克等人为代表的思想家创立的社会契约论产生了深远的影响。霍布斯强调社会契约两个特点:其一,平等是社会契约的首要条件;其二,契约是自由意志的结果。而洛克认为,契约的精神指:在人的理性范围内,人们有权按照他们认为合适的方式,有权决定他们的行动和自由处理他们的财产,而不必得到其他任何人的许可或听命于任何人的意志,进一步提出,既然人在自然状态下虽然具有处理他的人身的无限自由,得是他并没有毁灭自身或他所占有的任何生物的自由,除非一种比单纯保存它来得更高贵的用处将它毁灭。洛克的自由契约论的思想,构成了古典契约理论的指导思想,构成了古典经济学的哲学基础。

我国有的学者将契约自由原则全面的概括为六方面,即:是否缔结契约的自由、选择缔约相对人的自由、契约形式的选择自由、决定契约内容的自由、变更自由、终结契约的自由。豍

具体来说:是否缔结契约的自由,这是最大的自由选择权,即任何人均能自由决定是否要成立一定的契约,不受缔约或不缔约的强制。这在古典自由主义者看来是顺理成章的事情。

选择缔约相对人的自由,通常的理解为当事人有权决定与谁缔约的自由,完备的解释是:当事人有权决定与谁缔约和不与谁缔约的自由。这种权利的行使,得由客观的条件辅助,即客观上存在多个可选择的缔约相对人,否则这种自由将无法真正存在。

契约形式的选择自由,缔约当事人对契约的形式可以协商一致决定,法律不得强制当事人采用固定的契约形式。由此推之,法律上要实现这一目的,得规定两方面的内容:契约以不要式为原则,当事人自由约定的契约形式受法律保护。原因在于,既然契约的成立以当事人意思表示一致为核心,契约自合意达成即成立,故强加形式于契约之上就是限制了当事人的意思自由。各国对契约形式上的限制,本无契约法上的原因,而多出自诉讼法上的考虑。

决定契约内容的自由,“契约内容自由,为契约自由的灵魂”,即使契约有严重的不公平,如果是当事人的真实意思表示,就具有强制力。当事人首先可以自由决定所缔结契约的类型,同时还可以创设法律上没有规定的契约类型,其次当事人可以自由决定是否适用法律上的任意规范,任意规范意在补足当事人意思表示之欠缺,但其无强制变更当事人意思表示之功能,故当事人得约定排除适用。

变更自由,在契约履行过程中,当事人可以合意的方式就契约的给付方式、标的物、价金、债之关系的转移等事项进行调整,此乃契约自由原则的当然内涵。因为在契约履行过程中契约目的、市场环境、社会政治等情势都有可能改变,因时而修正契约使之适合新的情势乃契约自由的必然要求。

终结契约的自由,契约的终结往往是因债的履行,对于即时终结的契约,无所谓终结的自由。此处所说的终结契约的自由,是指在契约关系存续中,当事人可以合意解除或终止契约的自由。如租期未届满的租赁契约,双方当事人可合意提前终止租赁契约,因为随着情势的改变,契约的继续履行不再给当事人带来利益,甚至给当事人带来不利益,故当事人享有终结契约的自由能使当事人的目的更可能得以实现。

由以上的所述可知,契约强调当事人双方在理性、自由的状态下达成的一种合议,契约的精神主要是在平等、自由、诚信、自愿等基础上构建一种秩序,在这种秩序的竞争环境下强调社会成员追求自身利益最大化。由于社会成员在追求自身利益最大化进程中,认识到在追求利益最大化时,还存在着一部分公利并且这部分公利也构成自身利益的重要组成部分,但这又不是社会成员能直接提供或者社会成员直接提供是无效率的,基于此,社会成员有欲望寻求提供这部分公利的载体,政府便应运而生,负担起这个角色,从一定程度上来说政府就是基于社会成员不能解决的但民众却需求公共产品和公共服务才产生的,政府在一定的角度上讲也是社会成员理性选择的结果。由此产生的政府,其职能在于为社会成员提供个体无法提供或者鉴于经济学上的外部效应提供后无效率的公共物品和公共服务,但政府本身并非创造效益的生产单位,无法自行为公众提供公共产品和公共服务,政府需要筹集足够的资金和费用来解决自身的运行和为社会成员提供公共物品及公共服务。按照市场的法则,政府由此支付的费用应当由享受公共物品与公共服务的社会成员来缴纳,也许是(下转第370页)(上接第364页)基于长时间的某种创意,税收便应运而生,税收采用社会成员以纳税的对价方式来补偿政府对公共产品和公共服务投入,否则的话,政府就无法持续履行提供公共产品的职能。而调节规范税收的税法的重要功能之一,就是要为国家职能的良好有效履行提供法律依据,明确规定国家可以通过税收立法向公共产品的受益者征税,以此来满足公共产品再产生之需。而纳税人就需要依照达成“协议”自愿地让渡一部分私利给政府,政府满足社会成员的个体对这部分公利的追求,但是,政府运作所需要的大量费用应有个合法量度,从而个体按照代议机关制定的税收法律标准来实现私人财富的让渡,提供政府运作和公共产品供给所需要的费用,基于以上原因,民众通过代议机构以立法的形式与政府达成了一种契约关系,即税收契约关系,具体体现为一国税收法律制度,规定税法主体、税法客体、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、税收优惠、违章处理等内容。民众通过遵守双方达成的“契约”履行自己让渡一部分财产权给政府的义务,可见社会成员向国家纳税,也并非是完全受强制、完全无偿之举,是为了满足自身对公共产品的消费和享受而支一种费用或对价。

从某种角度讲,政府与纳税人的税收关系表现其实是一种表象上的不平等而实际上平等的特殊关系,是一种直接不平等而间接平等的关系。政府作为征税人虽然拥有向社会成员征税的法定权力,但同时也承担向社会成员提供高效优质公共物品的法定职责,权力与职责在一定程度上是对等的,虽然在具体的征税过程中不会因为具体的纳税人纳税的多寡而给予对等的给付,但征税的总量与提供公共产品的总量在原则上应当是等值的。而社会成员作为纳税人在拥有分享政府所提供的公共产品的权利的同时,须承担依法向政府纳税的义务。虽然纳税人不能因为纳税而向政府提供具体的对价要求,但纳税人纳税的总量与享受公共产品的总量在原则上也应当是等值的。政府的征税权是由国家的宪法和法律所设定,这种宪法和法律是社会民众与政府之间所达成的契约,这种特殊的契约赋予政府征税既是一种法定权力,又是对这种权力的一种限制。也即,政府在行使这种权力时,必须依法之授权为限,不得有任何擅权、越权或者是不作为。现代法治国家都接受税收法定主义原则,通过宪法和法律严格限制征税权的行使。例如,美国、加拿大、比利时、日本等国都在宪法中明确规定,没有法律依据不能征税。我国宪法规定,公民有依照法律纳税的义务,这也表明社会成员只是有依照法律的明确规定纳税的权利,任何人不得擅自决定征收法律规定之外的税收,我国《税收征收管理法》第3条也规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行。”

法律赋予政府的征税权,并不能仅仅单纯地追求和保障公权的实现,而且它必须同时考虑纳税人的纳税能力和基本生活保障,通过坚持税收法定原则、量能课税原则和用税法定原则,使税收的课征、税收要素的修改、税款的使用能征得纳税人全体的同意,并以社会公共利益为目标,将税款的全部用于纳税人全体所需要的公共产品的生产和公共服务的提供。正是在此意义上,我们认为,税法更是规范政府征税之法,通过规范政府的征税行为,达到保障纳税人权利的目的,使税法更好地体现纳税人的权利,并促进政府更好地为纳税人提供优质高效的公共服务。

而基于诚信原则,社会公众也应该履行与政府所定之“契约”即税收的相关法律,以法纳税,否则要承担违约责任,由此税法的强制性特征体现了对契约自由的原则的保障,而不是基于政府行政权力强制性,间接反映了现时代市民社会下公众与政府之间相依存的关系。