母子公司之间建造合同确认收入方法

宋建超

提要本文根据当前建造合同确认收入在母子公司之间存在承包与分包关系时产生的一些问题,结合会计准则,探讨改进方法,以及实施的必要性。

关键词:建造合同;准则;收入;母子公司

中图分类号:F23文献标识码:A

2006年新《企业会计准则》颁布实行,新企业会计准则体系正式建立,2007年1月1日起在上市公司范围内实行,鼓励其他企业执行。根据总体要求,上市公司及有条件实行的企业陆续实行新会计准则。对于实施企业而言,变化最为显著的是,对施工收入的确认必须按新会计准则建造合同准则的相关原则进行,而不能按以往的方法确认收入。

一、目前做法

自建造合同准则实施后,施工企业须按照建造合同准则确认收入。因现实条件比较复杂,有的施工企业单独投标单项工程,且单项工程由投标施工企业单独施工完成;有的是施工企业投标后分包给其他施工企业;有的施工集团投标单项工程,该单项工程中标后由集团公司总承包,设立集团项目部代集团履约,集团子公司分包。对于第一种情况,按照建造合同准则确认收入比较容易;对于第二种情况,承包企业与分包应按建造合同准则确认收入;对于第三种情况,集团总承包与子公司分包也分别按建造合同准则确认收入。对于第一种、第二种情况企业按照建造合同确认收入,基本没有突出问题,而对第三种,问题比较突出,尤其是上市施工企业外部审计就收入确认发现问题较多,解释难以通过。

二、集团项目部与子公司分包分别按建造合同准则确认收入存在的弊端

(一)集团项目部总收入往往与各子公司分包的总收入不相符,有时集团项目总收入小于与各子公司项目分包的收入总和。累计确认的收入亦存在同样问题。

(二)集团项目总成本往往与各子公司分包项目的总成本不相符。

(三)由于总承包与分包时常存在两层皮现象,集团项目部确认总成本比较困难,各子公司分包收入确认比较困难。

(四)编制合并报表时,集团分包成本与子公司确认收入抵消不完全,产生差额。

(五)总个集团合并利润不实,容易会计利润造假。

三、存在弊端的原因

虽然企业按照要求实行了建造合同准则进行收入的确认,但是没有根据实际情况,很好地结合关联方披露准则、合并财务报表准则的实质精神,并很好地贯彻实质重于形式的会计计量确认原则。

四、具体完善措施

(一)采用已完工成本占总预计成本计算完工进度

1、分包子公司报送集团项目部至资产负债表日已发生成本及将要发生成本资料,成本仅为合同成本不含管理费用,结合项目部已发生及将要发生间接费用因素,计算完工进度。

2、集团项目部按照建造合同有关要求确认总收入,根据完工进度计算累计收入,而累计营业成本则可以根据本身实际已发生的合同成本(不含管理费用)及分辟子公司的验工结算累计数确认。

3、分包子公司按照集团分辟的验工结算数确认累计收入,而累计营业成本按照实际已发生的成本确认。

4、按照合并财务报表准则要求,资产负债日编制合并会计报表时,将集团分包成本可以与子公司分包收入抵消。

5、实施的关键点是资产负债表日分包子公司及时、准确报送成本资料十分关键。

6、举例说明。A集团2008年中标一项工程,预计合同总收入2,000万元,设集团项目部进行履约,具体施工由子公司B进行。资产负债表日,建设方对A集团验工结算款为1,100万元,A集团项目部发生间接费用50万元,还将150万元,子公司B发生工程成本700万元,还将发生成本600万元,A对B验工结算款为900万元。

从整个集团看,首先计算完工进度为50%((50+700)/(50+150+700+600)),确认营业成本为750万元,50%×(50+150+700+600),确认营业收入为1,000万元,工程施工——毛利250万元,账面记录工程施工——合同成本750万元(50+700),这样工程结算科目1,100万元与工程施工1,000万元,差额100万元,在合并资产负债表反映为预收账款——已结算未完工款100万元。

按照上述处理原则:A集团项目账务处理,确认营业成本为950万元((50+900),确认营业收入为1,000万元,工程施工——毛利50万元,账面记录工程施工——合同成本950万元(50+900),这样工程结算科目1,100万元与工程施工1,000万元,差额100万元,在A单户资产负债表反映为预收账款——已结算未完工款100万元。

按照上述原则:子公司B账务处理,确认营业成本为700万元,确认营业收入为900万元,工程施工——毛利200万元,账面记录工程施工——合同成本700万元,这样工程结算科目900万元与工程施工900万元,差额0。

总体上,将内部营业收入与营业成本抵消后,A与B综合来看,与集团统一考虑一致,结果无误。

同时,不按上述原则处理,各单户按综合完工进度确认成本,而不按实际发生成本确认营业成本,进行再次验证。

A集团项目账务处理,确认营业成本为1,000万元((50+150)×50%+900),确认营业收入为1,000万元,工程施工——毛利0万元,账面记录工程施工——合同成本950万元(50+900),这样工程结算科目1,100万元与工程施工950万元,差额150万元,在A单户资产负债表反映为预收账款——已结算未完工款150万元。

B账务处理,确认营业成本为650万元((700+600)×50%),确认营业收入为900万元,工程施工——毛利250万元,账面记录工程施工——合同成本700万元,这样工程结算科目900万元与工程施工950万元,差额50万元,在B单户资产负债表反映为存货——已完工未结算款50万元。

将A预收账款——已结算未完工款150万元与B存货——已结算未完工款50万元抵消后,反映为预收账款——已结算未完工款100万元,再将内部营业收入与营业成本抵消后,营业成本按完工进度计算与A、B按实际合同成本结转营业成本一致,但是,按实际合同成本结转更简单容易。

(二)采用完成合同工作量占总合同工作量确定完工进度或实际测定的完工进度的方法

1、集团总承包按照建造合同有关要求确认合同总收入,根据完工进度计算收入,而建造合同成本则可以根据项目部本身需要发生的总成本乘以完工进度(不含管理费用)计算本身确认成本加上分辟子公司的验工结算数额确认成本。

2、分包子公司按照集团分辟的验工结算数确认收入,而成本按完工进度乘以合同预计总成本(仅限子公司本身预计总成本,不含管理费用)计算。

3、集团项目部与分包子公司均存在工程结算与工程施工差额的情况下,应将集团项目部与分包子公司存货——已完工未结算款与预收账款——已结算未完工款抵消,有余额的科目反映整个集团真实财务状况。需要说明的是,抵消范围仅限于参与此项工程范畴,而不是集团全部项目存货——已完工未结算款与预收账款——已结算未完工款进行抵消。

4、按照合并财务报表准则要求,报表日编制合并会计报表,将集团分包成本可以与子公司分包收入抵消。

5、实施的关键点是完成合同工作量占总合同工作量确定完工进度或实际测定的完工进度的计算必须准确。

6、举例说明。A集团2008年中标一项工程,预计合同总收入2,000万元,设集团项目部进行履约,具体施工由子公司B进行。资产负债表日,测定完工进度50%,建设方对A集团验工结算款为1,100万元,A集团项目部发生间接费用50万元,还将150万元,子公司B发生工程成本700万元,还将发生成本600万元,A对B验工结算款为900万元。

从整个集团看,工程结算科目为1,100万元,确认营业成本为750万元(50%×(50+150+600+700)),确认营业收入为1,000万元,工程施工——毛利250万元,账面记录工程施工——合同成本750万元(50+700),这样工程结算科目1,000万元与工程施工1,000万元,差额0万元。

A集团项目账务处理,确认营业成本为1,000万元((50+150)×50%+900),确认营业收入为1,000万元,工程施工——毛利0万元,账面记录工程施工——合同成本950万元(50+900),这样工程结算科目1,000万元与工程施工950万元,差额50万元,在A单户资产负责报反映为预收账款——已结算未完工款50万元。

子公司B账务处理,确认营业成本为650万元((700+600)×50%),确认营业收入为900万元,工程施工——毛利250万元,账面记录工程施工——合同成本700万元,这样工程结算科目900万元与工程施工950万元,差额50万元,在B单户资产负责报反映为存货——已结算未完工款50万元。

将A预收账款——已结算未完工款10万元与B存货——已结算未完工款100万元抵消后,再将内部营业收入与营业成本抵消后,与集团统一考虑一致,结果无误。

五、实际措施的必要性

1、从整个集团角度来看,基本上符合建造合同的要求,收入、成本的确认真实、可靠。

2、减少两层皮现象造成的取数困难,避免数据误差,避免抵消时产生差额,外部审计容易通过。

3、很好地结合了建造合同准则、关联方披露准则、合并财务报表准则原则,体现实质重于形式的要求。

4、较好地减少会计造假空间,较大程度上保证利润的真实性。

(作者单位:中铁隧道集团隧道设备制造有限公司)

主要参考文献:

[1]企业会计准则——基本准则.财政部(财政部令第33号).2006.2.15.

[2]企业会计准则第15号——建造合同.财政部(财会[2006]3号).2006.2.15.

[3]企业会计准则第36号——关联方披露.财政部(财会[2006]3号).2006.2.15.