会计准则制定模式比较及启示

刘莉萍　王宏艳

◆ 中图分类号：F230文献标识码：A

内容摘要：本文通过介绍民间主导型和政府主导型两种会计准则制定模式的特点以及相关国家的应用情况，对两种会计模式进行了比较分析，总结了其中值得借鉴的方面。文章最后介绍了我国会计准则制定模式的现状，并分析了我国会计准则选定政府制定模式的原因。

关键词：会计准则 制定模式 民间主导型 政府主导型

会计准则制定模式一般有两种含义，一种是指会计准则制定的机构及其运行机制、会计准则的制定程序及方法等所有与准则制定相关的内容；另一种仅指会计准则的制定机构及其运行机制。会计准则的制定可以按许多标准来定义其模式。如果按由谁来主导会计准则的制定过程，可分为政府主导型与民间主导型。美国是典型的民间主导型（在政府有关机构的监控下），而法国、日本则是政府主导型。如果基于会计准则的内容划分则可以分为原则导向、规则导向和目标导向三种。本文将着重介绍按照制定机构划分的会计准则制定模式。

会计准则制定模式概述

（一）民间主导型

民间主导型的特点。民间主导型又可细分为民间职业团体模式和独立民间机构模式两种。民间职业团体模式是指主要由注册会计师团体来制定会计准则的模式。纵观世界各国早期的会计准则制定，大多数国家都是以注册会计师职业团体为主体制定会计准则的。独立民间机构模式是由非利益关系人制定会计准则的独立民间机构与政府管制相混合的模式。最典型的是美国的FASB，它与会计程序委员会（CAP）和APB最大的不同就在于名义上是一个纯粹独立的民间机构，不隶属于任何组织。

民间主导型的应用情况。由于民间职业团体模式基本上已经退出历史的舞台，所以本文将主要集中在独立民间机构的应用情况上。下面将着重从英国和美国会计准则制定机构、人员和程序上分析民间主导型的应用情况。

准则制定机构。1938年，美国执业会计师协会（当时称“美国会计师协会”）属下的会计程序委员会开始颁布会计原则。该委员会1959年为美国执业会计师协会属下的会计原则委员会所取代。1973年，一个相对独立的机构—— 财务会计准则委员会成立，承担起颁布会计准则的职责。该会计准则委员会（FASB）在运作机制上相对独立，它不属于某一个单一的组织。

英国会计准则制定机构经历了“会计准则筹划委员会”、“会计准则委员会”，到新的“会计准则委员会”的演变，现在由ASB负责制定英国的“财务报告准则”。

以上两国会计准则制定机构都是由民间团体组成的，所不同的是，美国FASB是一个独立机构，它已不再属于任何会计职业团体，而英国的会计准则制定机构基本上还隶属于会计职业团体。

准则制定程序。美国会计准则的发展与完善，从CAP到APB再到FASB，经过无数次经验教训，才制定出所谓的充分程序。

FASB的“充分程序”主要有以下步骤：确定准则立项，并列入FASB议事日程；由委员会任命来自会计界和工商界的一些熟悉会计知识的人员组成专题研究组，对制定准则所涉及的问题进行研究，并与委员会的技术人员磋商，拟订一份讨论备忘录；对讨论备忘录的内容进行公开听证活动，通常是在讨论备忘录发布的60天后举行；在考虑了各方面对讨论备忘录的口头与书面反映后，由FASB编制出拟定会计准则的征求意见稿；在征求意见稿公布至少30天内，举行第二次听证活动；委员会根据所收到的各种口头和书面的评价意见做出决定；进行投票表决。

（二）政府主导型

政府主导型特点。政府管制模式是指政府或政府部门通过立法和行政权力制定会计准则以直接控制各种会计经济活动和交易行为模式。它的最大特点是政府对会计准则拥有直接的制定或干预权，而且这种制定或干预权一般又是通过政府财政部门来实施的。

政府主导型应用情况。法国准则制定模式（以下简称法国模式）是一种由政府制定会计准则的模式。在制定会计准则过程中法国主要有以下组织：分别是全国会计委员会（CNC）、会计监管委员会（CRC）、证券交易管理委员会（COB）、会计职业团体。其中占主导地位的是全国会计委员会，全国会计委员会是由1945年的会计合理化委员会经高等会计委员会演化而来的 。它是从属于财政经济事务部的官方机构。

会计准则制定模式比较

（一）民间主导型优缺点分析

民间主导型的优点为：有可能最大限度地体现出会计准则的技术性，保证其科学化和合理化。由民间机构在法律的框架内独立地制定会计准则，能迅速地听取并吸收社会各界对会计准则的意见和建议，从而使会计准则不致于有明显的、不合理的倾向性。能够代表公众（指大众投资者）的利益。在民间准则制定模式和国家准则制定模式之间，人们更多地认为前者更能够代表公众利益。可以减少政府在会计准则制定方面的开支，同时又能够吸引大量优秀的专家进入会计准则的制定机构。一项高质量的会计准则，因为将要依靠充分的基础性研究及广泛的调查和征求意见而使得成本很高。如果采用民间主导型则可使政府缩减相应的开支。

民间主导型的缺点为：缺乏权威性。因为在民间主导型中，会计准则的制定是民间而非官方的，这就造成会计准则如果没有相应政府机构的支持很容易缺乏权威性。政府干涉和利益集团游说的现象较为突出。在美国，所谓“公认的会计原则”从来就不是完全由代表民间利益的FASB独立制定的，充其量只能说是民间机构和政府“共同协商”的结果，其中还夹杂着大量利益集团游说的踪迹。

（二）政府主导型优缺点分析

政府主导型的优点为：可以保证会计准则的权威性。由国家制定的强制性会计准则必须由企业无条件的遵守。可以保证会计信息的可比性。官方制定会计准则时，对于有争议的会计问题具有最终的裁决权，这样当存在可供选择的会计核算方法时，完全由官方进行统一规范，从而保证了会计信息的可比性。有利于国家宏观经济政策，尤其是税收政策的贯彻落实。

由政府制定会计准则存在的问题有：经费问题。政府部门在会计准则制定方面的有限开支可能会影响会计准则制定的质量，比如影响会计准则制定中实施充分而必要的程序。准则的质量问题。由政府单方面制定会计准则，难免使政府制定有利于国家的会计准则，从而使会计准则失去公正性。

会计准则制定模式的启示

从以上民间主导型和政府主导型的比较可以发现，准则制定模式的优劣并不在于形式上的划分，更重要的是实质上的质量，本文提出以下启示：

良好的会计准则制定模式是产生“高质量”会计准则的前提。各国会计准则制定模式的选择都会受到一定会计环境的制约，所以不可能采取完全相同的模式。我国应注意比较和研究各国不同的会计准则制定模式，取其精华，去其糟粕，建立一种既能适合我国国情特点、又能保持国际先进的会计准则制定模式。

良好的会计准则制定模式虽然不能一概而论，但是其要点不外乎以下三点：恰当的准则制定机构、高素质的准则制定人员以及充分的准则制定程序。

恰当的准则制定机构不能简单地以“公立”还是“私立”作为评价标准，但是其应该能够适合会计环境，并能维护绝大多数人的利益，因此应有广泛的代表性与相对的独立性。

高素质的准则制定人员是指他们应有正直的品质、独立和公允的品格、渊博的财务会计知识、勤奋的工作态度，全身投入的敬业精神等，他们大部分应由专职的财务会计专家担任。

充分的准则制定程序，其特点是公平、公正与公开，因此一份准则的出台需要经过反复酝酿、反复讨论，需要广泛征求意见，必要时应举行公开听证会或者将准则制定机构的有关会议向大众公开，尽量保证准则制定程序的公开、透明和民主化。

良好的会计准则制定模式必须与一个国家的经济、政治、文化环境相协调，达到资源的最优化配置。

我国财政部在2006年2月颁发了新的会计准则，该准则基本上实现了与国际会计准则接轨的目的，但是该准则基本上是以国际会计准则为模板建立的，如果将来国际会计准则进一步发生变化，我国是继续照搬，还是运用自己的会计准则制定机构根据自身的情况与时俱进是需要考虑的问题，这也是关乎我国会计准则能否走在世界前列的重要问题。

我国会计准则制定模式分析

（一）我国准则制定模式现状

中国准则制定模式（以下简称中国模式）是一种政府准则制定模式，类似于法国和日本。成文法的法律环境、高度集权的意识形态、政府管制的社会惯例以及规模宏大的国有经济等多种因素综合使得中国模式成为一种极为标准的政府准则制定模式。

（二）现有政府制定模式基本符合我国情况

1.现有政府制定模式基本符合我国情况。有人认为，衡量一个准则模式是否合理、有效的标准应该是这种模式是否有能力产生公正的会计准则。一种会计准则制定模式只要能够具备上面的基本要求，不论是民间模式、还是政府模式，各有其理由，无所谓孰优孰劣。

从这个角度讲，笔者认为，当前我国的会计准则制定模式没必要改革，由政府（财政部）制定会计准则是最适合于我国国情的会计准则制定模式，理由主要有两个方面：我国的资本市场不像西方国家的资本市场那么完善和发达，这就使我国缺少了像美国那样产生民间制定模式的基础；从政治文化传统来看，我国属于大陆法系国家，是典型的以政府参与为主的立法模式，所有的法规都是由政府统一制定，具有较强的强制性和统一性，这极大地限制了会计团体在准则制定过程中作用的发挥。

因此，政府制定模式是符合我国实际的正确选择。传统的政府制定模式在近年来得到了改进，使得目前我国的会计准则制定机构在一定程度上能够体现出效益性、公正性、权威性，并能获得公众的认可。

2.选择政府制定模式的原因。从效益性来看，财政部利用其多年的工作经验和权威地位，“笼络”了全国顶尖的会计专业人才为其献计献策，聘请了美国德勤会计师事务所为其提供咨询服务，基本上满足了经济发展对会计准则的要求。可以说，在我国，只有政府部门才能达到这种空前的效率，这是任何其他的民间会计职业团体在短期内都难以做到的。

从公正性来看，我国成立的财政部会计准则委员会（CASC）的专家们分别来自于证监会、证券交易所、中国会计学会、中国注册会计师协会、企业界、学术界、国家税务总局、中国银监会、中国保监会和国务院国有资产管理委员会等团体、机构，其所代表的利益群体比较广泛。

从权威性来看，政府制定模式赋予了我国会计准则制定机构绝对的权威性，这在很大程度上减少了各相关利益集团在会计准则制定过程中可能产生的摩擦，从而提高了我国会计准则制定的效率。

从实际调查结果来看，有关人士于2002年对财政部作为会计准则制定机构的支持情况进行了调查，其结果显示，从总体上看，大多数的被调查者认为财政部作为我国会计准则的制定机构是合适的。

参考文献：

1.葛家澍，林志军.现代西方会计理论.厦门大学出版社，2001

2.汪祥耀.会计准则的发展：透视、比较与展望.厦门大学出版社，2001

3.刘峰.会计准则变迁[M].中国财政经济出版社，2000

4.赵西卜.中国会计准则研究[M].中国人民大学出版社，1999