管理审计及其进展与建议

沈剑飞

摘要：文章基于企业制度变迁和管理理论发展，主要论述管理审计的基本内涵、主要内容及其新进展，提出电力企业管理审计的基本思路做法。

关键词：管理审计内部审计管理控制

中图分类号：F239.4文献标识码：A

文章编号：1004-4914(2009)04-051-02

一、前言

尽管管理审计诞生于上世纪30年代，但直到近期才真正引起人们密切关注和高度重视。究其原因，一是管理审计作为审计学的一个分支受内部控制的推动；二是企业制度变迁与企业改革发展对管理审计需求的拉动；三是管理环境变化与管理理论演进对管理审计提出新挑战的撼动：四是管理学的控制职能及管理系统对管理审计提出新要求的驱动。如果说，起源于管理控制的管理审计是管理审计的传统阶段，那么，产生于管理活动过程的管理审计便是管理审计的现代阶段。显然，管理审计既与审计学密不可分，又与管理学息息相关。本文从管理学的控制职能扩展出来，基于管理审计与管理控制的相互关系，全面论述管理审计及其新发展，进而提出电力企业开展管理审计的若干建议。

二、管理审计是管理学控制职能新要求

众所周知，管理学中的控制就是制定标准、衡量业绩和纠正偏差。为此，要针对被控对象和预期目标，确定关键控制点，基于控制原理采取不同的管理控制方法。由于企业永续发展有赖于创利及资本，从而企业管理中的控制多数采取财务控制。但是以财务数据和指标为依据的控制系统将会使企业过分注意财务方面而忽视企业的技术开发、人力资源等内部条件及社会经济、顾客关系等外部环境。因此，企业管理控制不仅要关注发现偏差、纠正偏差的所谓直接控制，而且要注重运用管理理论、原理方法，用系统的观点观察处理管理中的问题的预防性控制。预防性控制不仅要求人们认识、理解、领会管理原理、职能方法及管理哲学，而且要求人们将管理原理、职能方法、管理哲学归纳联系，有机结合成一个管理系统。因此，预防性控制不仅对管理人员素质有所要求，而且对整个管理系统的功效与质量也有所要求。因此，预防性控制既要加强人力资源管理，又要开展管理审计。企业自我审计(内部审计)作为企业组织经营状况的审计对企业管理系统来说只是间接审计，只是管理审计的初步。企业环境的变化和企业管理机构的演变对管理学控制职能的要求从深度和广度上都日益提高，控制职能的范围决不限于制定标准、衡量业绩和纠正偏差，而是扩展到经营管理全过程；控制作用的发挥决非只取决于控制职能本身，而且与整个管理系统密切相关，对管理学的控制职能提出更高的要求，从而使针对企业经营状况的自我(内部)审计扩展为针对企业整个管理系统的管理审计，以对企业管理系统绩效进行综合评价。

三、管理审计与管理控制

管理审计是内部审计的发展，管理控制是内部控制的组成部分。从审计学发展历程和不同发展阶段的业务内容来看，内部审计首先是内部控制系统评审，即以内部控制系统为主要评审对象，通过健全性评价和符合性测试来确认控制系统的薄弱环节或失控点，进而查明问题因果关系，制定措施以消除隐患，达到健全系统、改进控制、减少损失、提高效益与实现目标的目的。其次是实施传统的财务审计，以评价财务(会计)责任为主要业务内容，遵照有关法律法规测试检查财务会计资料，评价财务报告是否真实，企业资产是否清晰、组织权益是否得到保障等。随着经济的快速发展和社会的不断进步，企业制度变迁及企业环境变化，企业财产所有权与管理经营权相分离与企业内部多层管理经营分权制所形成的责、权、利关系，使审计的内涵日益丰富，外延不断扩展，从而要求组织内部不仅要有财务审计，而且要有管理审计。管理审计不仅要以评价管理责任为主要内容，通过经营管理活动的审查评价，衡量其经济性、效率性和效果性，评价企业绩效，提高企业价值，而且还要评价整个企业管理系统的质量与效果。

在内部控制发展所经历的内部牵制、内部控制制度、内部控制结构与内部控制整体框架四个不同阶段中，管理控制经历了会计控制与管理控制相分离、独立会计控制与管理控制相融合和以管理控制为核心的发展过程。随着企业环境的日益复杂、管理控制在内部控制中日益占据支配地位。从COSO委员会关于内部控制的定义来看，内部控制的控制目标分为财务报告可靠性、运营效率效果性和法律法规遵循性。企业的根本目标是追求经济附加值最大，确保资本保值增值，维护股东利益。因此，提高企业经营效率应是内部控制的最高目标。而这一目标决定着实现企业经营效率的管理控制在内部控制中发挥着主导作用。在内部控制中，财务报告可靠性控制属于内部会计控制，而经营效率控制属于内部管理控制，遵循法律法规控制是内部会计控制和内部管理控制的保证。另外，内部控制分为战略控制、管理控制和作为控制三个层次，而管理控制作为内部控制的核心是连接战略控制与作业控制的桥梁与纽带，没有有效的管理控制，战略目标将无法实现，作业控制也将失去方向。

四、管理审计与公司治理

从审计学角度来说，管理审计是内部审计的延伸；从管理学角度来看，管理审计是管理的控制职能的扩展。因此，管理审计不仅要对企业组织进行财务审计与经济鉴定、评价与监控，而且要对企业管理系统的质量进行评价。公司治理结构作为以委托代理理论为基础的关于公司内外利益相关者之间的权、责、利的制度安排，既规范所有者及董事会与经营者问的委托代理关系，又规范经营管理层与各级员工间的委托代理关系，从而形成各利益相关者间的相互制衡机制。显然，管理审计是公司治理的保证，公司治理结构的完善和作用的发挥离不开管理审计，而公司治理是管理审计的基础，是开展管理审计的制度环境。

因而，管理审计的评价与监督机制成为公司治理不可或缺的组成部分。有效的管理审计是公司治理结构形成责、权、利制衡机制并使其有效运行的重要手段。为此，管理审计应渗透到企业的各个领域各个层面，贯穿于企业经营管理全过程。通过管理审计，使公司内部真正建立健全责、权、利互相制衡机制与激励约束机制，控制和防止内部人控制。仅仅通过财务审计，委托人难以全面了解代理人是否严格履行其受托责任，而管理审计则有利于减少信息不对称性，较全面、及时地提供披露公司经营管理活动信息，大大遏制道德风险的发生。管理审计可使委托人有效判断代理人的业绩与能力，评价代理人对委托责任的履行情况，促使代理人提高经营管理效率。另外，管理审计还有利于规范企业行为，防止、发现及纠正舞弊行为。管理审计和财务审计有机结合有助于系统建立并有效实施公司治理的监控与评价机制，在公司内部形成既相互独立又有机联系的监控评价体系。

五、企业管理变迁与管理审计发展

随着时代的发展与人类的进步，不仅管理范围、管理体系发生了根本变化，而且企业管理环境及方式也产生巨大变革。体现于管理思想、管理制度、管理任务、组织结构、组织功能、主导战略、生产方式、经营方式、

人员素质等方面的管理新范式，表现为生产方式变革、研究开发创新、企业组织变化、营销重心转移、组织活动时空延伸、环境变化的管理体系的一系列变革(见表1)都对企业管理内部条件与外部环境产生巨大影响。从而使管理审计从传统阶段进入现代阶段。现代管理审计作为管理审计的新阶段主要表现为：(1)管理审计目标除经济性、效率性、效果性3E目标外，还包括协调性，系统性、偏差性目标。(2)管理审计指标不仅有财务指标、还越来越多引入非财务指标。(3)管理审计方式强调合作协调和团队精神。(4)管理审计程序更加灵活，可依不同情况而采取任务型、过程型、知识转移型和管理建议型四种形式。(5)管理审计范围全面扩展。从纵向看，可延伸为战略管理层、管理控制层和行业控制层，从横向看，可扩展到供应商、客户及上、下游相关产业企业。(6)管理审计手段信息化、自动化。(7)管理审计日益与风险管理相结合。(8)管理审计从管理职能审计转向整个管理系统审计。

六、电力企业管理审计现状及建议

上世纪70年代以来，我国对管理审计在理论上虽有探讨研究、但在实践上应用实施很少。理论研究往往从审计学角度切入，而很少从管理学角度人手。这种状况与企业改革发展的客观形势和要求很不适应，亟须改进。电力行业虽然已有内部审计，但没有开展管理审计。为此，应从管理审计的内涵属性出发，结合电力行业的经济技术特点和电力企业的现状，开展电力企业管理审计理论方法研究，从企业改革趋势和管理环境、管理制度出发，加强电力管理审计应用探索。在企业内部审计的基础上，开展管理审计工作。当前，应首先普及管理审计知识，加强管理审计培训，以点带面、通过试点案例，推动我国电力企业管理审计的开展，全面评价企业管理系统绩效，大力提高管理水平。

七、结论

管理审计作为内部审计的新发展既与审计学有关，又与管理学有关，既要与企业制度建设相适应，又要与管理制度变迁相适应。如果说，管理会计、公司理财、财务管理等是从财会角度参与公司经营决策，那么管理审计则从审计角度参与公司经营管理决策。管理审计不仅有助于提高企业管理水平，而且有助提高企业决策能力。管理审计人员不应仅仅是财务专家，也应是企业管理专家，是企业管理的组织者、协调者和仲裁者。因此，培养具有财务、管理、工程、人文等综合知识的电力企业管理审计师，开展管理审计理论学习应用已刻不容缓。

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