商业银行构建价值创造型管理会计体系探讨

刘　琳

摘要：商业银行要适应经营环境变化，尽快实现由粗放式财务管理模式向精细化财务管理模式的转变，构建价值创造型管理会计体系成为银行经营管理水平遥步提高的必然选择。文章对商业银行构建价值创造型管理会计体系的必要性和难点进行了分析，并对构建价值创造型管理会计体系的方法进行了探讨。

关键词：商业银行价值创造管理会计

中图分类号：F830文献标识码：A

文章编号：1004-4914(2009)04-178-02

商业银行以实现企业价值最大化作为根本经营目标，面临着日趋激烈的同业竞争和持续提升盈利水平的巨大压力。商业银行一方面积极开展金融创新，拓展新的效益增长点；另一方面不断完善内部管理机制以提升银行的核心竞争力与价值创造能力。近几年来，各商业银行越来越重视对机构、部门、产品、客户价值创造能力的评价与分析，本文就构建价值创造型管理会计体系的必要性、难点和方法提出笔者见解，希望进一步加深对银行管理会计价值创造理念的理解和探讨。

一、构建价值创造型银行管理会计体系的必要性

1、银行会计体系不断发展的必然要求。管理会计和财务会计构成了现代会计理论与实践的两大分支。财务会计是对外会计，负责企业经济事项的确认、计量、记录和报告；管理会计是对内会计，负责为企业管理层提供预测、决策、控制、评价等相关信息，以促进内部经营管理水平的提高和经济效益增长。新企业会计准则实施后，在财务会计领域已经基本实现了和国际惯例的接轨，但是管理会计理论与实践发展相对较慢，特别是银行业管理会计发展远远落后于财务会计，管理会计在商业银行经营管理中的重要作用没有得以充分发挥，应用效果也没有得到充分体现。

2、银行提高管理水平，增强核心竞争力的必然要求。近几年围绕提升银行核心竞争力和价值创造能力这个战略发展方向，展开了很多讨论与分析。提升银行核心竞争力，前提是要了解哪些是银行的核心业务、核心产品和核心客户，而这些核心业务、核心产品、核心客户又分布在哪些区域与机构中，如何通过核心业务、核心产品和核心客户创造更多的利润，以提升银行各机构、各部门的价值创造能力。也就是说，商业银行要适应经营环境的变化，尽快实现由粗放式财务管理模式向精细化财务管理模式的转变，就必须运用成熟的现代管理会计方法和工具，形成一套科学高效的数据支持系统，对银行的业务、产品、客户、机构、部门的价值贡献进行准确计算和评价。只有在先进理念和有效的技术手段支撑下，才能更加清晰地了解与分析提升银行核心竞争力的有效途径与方法。所以，构建价值创造型管理会计体系是银行经营管理水平逐步提高的必然选择。

二、构建价值创造型银行管理会计体系的难点

商业银行管理会计发展阻力较多，既有传统观念的障碍，也受银行管理水平、会计体系发展的制约，当前主要表现在以下几个方面。

1、银行管理会计理念发展迟缓。长期以来受传统经营理念影响，我国银行业逐渐形成了重收益、轻成本、重规模、轻质量、重外营、轻内管的经营特点，这种经营方式导致的后果之一，就是成本费用观念淡漠。忽视成本、效益的恰当配比。近几年来，随着国有银行股改上市的逐步完成和外资银行的进入，银行经营理念发生较大变化，但由于管理会计理念起步较晚且发展缓慢，对其认知、理解和接受也还尚需时日，故而对银行管理会计体系发展形成了一定制约。

2、信息支持手段尚不健全。管理会计是以预算、控制、考核为主线，以核算为基础的管理机制，在这一管理体制的内在逻辑中，核算是重要环节，核算为管理体制服务。为满足管理需要实现核算的精细准确必然离不开信息支持手段，也就是要有一个科学、优化、有效的信息系统作支撑。准确核算机构、部门、产品、客户的经营业绩，准确评价机构、部门、产品、客户的价值创造能力。而目前银行内部金融电子化工程多数还不十分完善，加之管理会计系统不仅需要财务会计、资产负债管理、风险管理、资本管理等方面的数据信息，还需要外部金融市场、宏观政策、行业分析和同业经营等有关信息，数据来源涉及方方面面，将所有数据分类整合再从一个系统中反映出来实属不易。在这种情况下，要全面推行管理会计工作，其难度可想而知。

3、完整合理的成本分摊制度亟待完善。管理会计特别注重对成本的分析和管理。为准确衡量机构、部门、产品、客户的价值创造能力要以取得准确的成本为基础，而银行作为金融服务机构，不可能像生产企业那样，产品一出来，与之相关的生产成本就可以准确核算出来。各银行的分机构成本尚可按现有核算流程粗略取得。但分产品、分部门成本的取得仍有难度，目前虽然部分商业银行也构建了自身的成本分摊方法和模型，但是由于分摊基数的确定较粗或设置不尽合理，造成成本分摊结果有所偏离，直接影响了对产品部门业绩评价的准确性。例如，完全以业务量作为成本分摊基数有一定缺陷，会造成部分业务发生频繁的产品(如卡产品)承担成本过高，从而影响其经营业绩。因此，完整准确、科学合理的成本分摊模型是构建价值创造型管理会计体系的重要组成部分，是当前亟待解决的难点问题之一。

三、构建价值创造型银行管理会计体系的方法

一家不能创造价值的商业银行是注定要被市场淘汰的，一家不能持续创造价值的商业银行也是终究要被市场淘汰的。经营环境的变化要求商业银行转变原有粗放式财务管理模式，运用成熟的现代管理会计方法和工具，实施财务精细化管理，努力提升银行价值创造能力。

1、构建完整多维的业绩核算体系。核算是管理的基础，核算支持管理，管理引导核算。构建全面完整多维的业绩核算体系是管理会计的重要特征，也是促使其不断深化的重要保障。构建业绩核算体系要把握好几个要点：一是要严格按照财务会计和管理制度有关规定真实准确核算各项收支，将经济增加值(EVA)作为核算的终极目标。目前，衡量价值创造能力的公认指标就是EVA，其计算公式是：EVA=净利润-资本成本，即在准确核算各项收入的基础上，充分考虑资金成本、财务成本、税务成本、风险成本和资本成本，最终实现对机构、产品、部门、客户的EVA核算；二是要建立市场化的内部资金转移价格体系；三是要研究形成科学合理的成本分摊方法和模型；四是要通过系统开发等方式为成本归集和分摊提供技术手段支持。

2、推行以价值创造为目标的全面预算管理制度。实行全面预算，完善预算模式，强化预算控制。凡事“预则立，不预则废”，没有预算管理，就不是一个健全的管理系统，特别是对于管理会计而言，没有预算管理的管理会计系统是残缺不全的。传统意义的预算管理，往往是单维度的“分块”预算管理，也就是采用“自上而下”与“自下而上”相结合的方式将预算指标层层分解到各级机构。而价值创造型管理会计体系下的全面预算管理是多维度、全过程、全要素的预算管理，即以价值创造为核心，在继续强化对分支机构的预算管理的基础上，编制以产品、部门为预算单元

的“分条”预算，形成“条块结合”的精细化预算管理模式，从而将价值创造的任务和目标传导到商业银行的每一级机构、每一个部门和每一个产品，最终形成奔向价值创造目标的管理合力。

实施全面预算管理，具体应该从以下几方面人手：一是完善预算指标体系。预算指标体系必须能够体现全行经营目标和股东回报要求。体现效益、风险和资本有机统一要求，并容易分解、便于考核。同时以真实严格的会计核算系统数据为支撑。二是加快分产品、分部门预算的逐级传导。“条块结合”的预算模式在总行层面构建完成后，就应该加快向分支机构各个层级的传导，使机构预算与分产品、分部门预算这一完整体系在各层级得到充分运用，即将预算目标渗透至各个层级的各预算单元，以便有效发挥预算管理的监督控制作用。三是提高预算的精确度。做精、做细、做准预算，预算是考核的基础，要做好考核与预算的衔接。四是根据本行经营目标要求，通过加强预算执行的监测与分析，发现问题，查找差距，以便有效组织财务收支，确保经营目标实现。

3、完善以价值创造为导向的业绩评价机制。要保证预算目标的实现。获得价值的稳定增长，就要有一个与“条块结合”的全面预算管理制度相配套的业绩评价机制，即要完善绩效考评体系，实现考核评价多维化。具体可以从纵横两个方向构建，横向包括分机构、分部门、分产品、分客户四个纬度，纵向覆盖总行、一级分行、二级分行和网点的全方位业绩考评体系。目前银行在业绩考评上一般都按照传统模式实行分机构考评，进行分部门考评和分产品考评的较少，能够进行分客户贡献度分析的更少，所以在完善多维考评体系中应重点实现对分部门、分产品、分客户考评的突破。

加强分部门考核。按照“突出指标、分类考评、目标导向、绩效挂钩”的原则，划分指标类别；按照部门职责特性及其与业务经营的关联程度，划分部门类别；采取定量考核和定性评价相结合的方法，评价各部门的业务贡献和绩效表现，增强经营管理意识和责任目标意识。对跨部门业务或部门利益难以划分的可以考虑采用“捆绑”原则，不宜采用简单分解时可以有必要的交叉与重复。

完善产品贡献评价。推进产品绩效评价和分析工作，是提高产品创利能力和提升全行核心竞争力的基础。一方面要进一步完善产品费用核算机制，细化产品分类和成本费用分摊，逐步建立以EVA为核心的产品盈利能力管理体系；另一方面要建立产品评价与部门评价联动机制，将产品业绩按照职能对应至各业务部门，将产品预算执行与部门考核挂钩，并逐步将分产品、分部门预算考核逐级向下延伸。

加强客户贡献度分析。目前部分银行能够初步实现以客户资产高低区分客户进行贡献度评价，这样评价的缺点是没有考虑客户为银行创造的利润和带来的价值。要解决区分客户贡献评价的核心是准确归集客户信息，并通过系统自动获取客户的价值贡献，所以应该准确计算客户存贷款、购买金融产品等为银行带来的价值贡献，一方面，通过内部资金转移价格准确衡量客户存贷款的收益与成本；另一方面细化中间业务收入核算，使用内部系统实现中间业务收入与客户的对应归集，如果逐笔归集有难度则可按照客户拥有金融产品的数量与该产品中间业务收益率计算出收入额。间接将收入分配至客户，从而准确合理地进行客户贡献度评价。

4、建立以价值创造为依据的内部资源配置机制。业绩评价要起到促进商业银行价值增长的激励约束作用，还要将评价结果落实到机构、部门和个人获得的回报上，将内部资源配置和价值创造相结合。

首先，引导内部经营资源向价值创造能力强的区域和产品倾斜。可以经济增加值为依据，坚持“谁创造价值大，谁使用资源多”的原则，使有限的资源流向EVA较高的区域。同时，实行资源与产品业绩挂钩的管理模式，使其向创造价值大的产品倾斜，通过进一步优化内部资源配置结构，提高资源的使用效率和效益。

其次，引导内部费用资源向价值创造贡献大的机构、部门和个人倾斜。一是采用标准化配置与差别化配置相结合原则，通过对不同区域经济和金融环境分析。制定与本行区域发展战略相适应的差别化与标准化相结合的营业费用配置机制。其中，差别化配置主要体现在认可级差地租、历史现状的情况下，对基础固定费用的配置；标准化配置则体现在兼顾公平原则下，对基础变动费用的配置。二是在准确界定和满足业务发展对营业费用最低需求的前提下，强化价值配置导向，支持重点业务与重点产品发展。三是根据经营形势和市场环境变化，细化配置要素，突出市场竞争力评价原则，充分发挥资源配置保障、激励的杠杆功能。

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