浅析注册会计师实施重大错报风险分析的思路与对策

袁增强

摘要：据美国《AccountingReview》1982文章表明，通过对281项错报的分析，发现采用重大错报分析性程序可以查出所有错报的45.6％，82项重大错报的54.9％和非常重大错报的69％。可见，实施重大错报风险分析对于审计工作可起到事半功倍的效果。

关键词：重大错报风险分析思路对策

中图分类号：F234文献标识码：A

文章编号：1004-4914(2009)04-158-02

随着我国经济与国际接轨，审计国际化的要求越来越高。2006年颁布了新审计准则，确立了风险导向审计的思想。实践中，根据审计准则实施重大错报分析对注册会计师本身和实施条件有着较多的要求。本文在系统理论和现代风险导向审计思路的指导下，探讨注册会计师进行重大错报风险分析的思路与对策。

一、注册会计师实施重大错报风险分析的逻辑思路

根据系统理论，我们把企业看作一个系统。系统具有整体性特点，系统的组成要素具有相关性，因此企业的财务报表信息应该是企业这个系统状况综合的反映。企业这个系统内部各要素是有着内在联系的，企业财务报表应该与这些要素有着较强的关联度，经营者无意或者故意的掩饰和错报所产生的财务报表，经过分析系统各要素的相关联系，注册会计师可发现相关重大错报风险点；同样，将行业或者整个经济看作一个系统，则每个企业作为行业或者经济系统的组成也必然会受到行业或整体经济系统的影响。注册会计师更多地了解分析企业这个系统的各要素，分析企业的经营风险，了解分析行业或者经济环境等系统及其对被审计企业的影响，才能发现重大错报点或者对企业财务报表信息不存在重大错报有合理把握，审计风险也才能降到可接受的水平。

二、注册会计师实施重大错报风险分析的思路与对策

1、了解企业及其经营。包括了解企业组织结构、所有权结构、主要经营指标、经营设施、主要技术、产品，经营风险，产品所处的生命周期阶段，产品市场情况、主要供货商、客户、关联方等。不了解企业及其经营的会计不是好会计，同样，如果不了解企业及其经营也做不好审计。

2、了解企业外部环境。(1)法律政策环境。主要考虑与被审计企业相关的国家产业、经济政策、政府法规，税法、专利法，环境保护法，银行、政府和企业的关系；适用于该企业的会计准则、制度等。(2)经济环境主要分析国家的国民生产总值增长率、所处经济发展阶段、人均收入，可支配收入水平，货币政策、财政政策。地区经济差别，税率，利率，汇率、产品消费倾向等及其对企业的影响。(3)行业环境首先分析企业所处行业状况是否稳定，该行业主要产品和工艺，行业惯例、行业主要经济技术指标等数据，其生存发展的关键要素是什么。其次。调查了解行业中的主要竞争者及其市场占有率和盈利情况以及其他经济技术指标。最后，了解本企业与其他企业的关系、关联方情况等，综合分析出企业在行业中的地位和风险。

3、了解企业的内部控制。(1)控制环境。一是企业的董事会和监事会、审计委员会情况包括董事会、监事会、审计委员会的组成情况及其成员的经验，对于管理层的独立程度，是否有效对经营、管理实施控制，外部董事比例，参与管理的程度，所采取的措施及其效果。与内部、外部审计人员的关系等。许多时候，被审计企业管理高层故意舞弊时，无法从其提供给注册会计师的资料中获取有用的信息，需要注册会计师结合其他渠道和其他信息做出判断。二是企业文化方面。分析企业是否保持诚信原则和道德价值观、企业的目标是否切合实际、企业是否有合法经营和防范风险的观念、内部岗位和职责分工是否明确、内部审核是否严谨，企业是否崇尚奖勤罚懒、是否能杜绝不诚信和不道德的行为。三是管理和经营风格方面。包括管理层的风格、选择的经营方式、依靠的政策，对财务报告的态度和采取的措施，对会计准则和会计估计所持的态度。注意激进风格的管理层，企业投资高风险的领域，为某一目的而采取激进的政策，利用会计准则、改变会计估计等。四是人事政策和员工能力方面。包括是否有完备的制度和程序使员工积极向上，遵守企业规定，避免不道德和消极的行为，是否对员工进行必要的培训，员工是否胜任工作岗位，重要岗位的职责分离是否到位。五是企业组织结构方面。企业是否建立适合自身战略的经营组织结构，组织管理是否有困难，主管人员是否胜任。了解企业组织结构，一方面能更深入了解企业，确定报表合并范围、长期股权投资核算方法等；另一方面如果发现企业组织结构过于复杂，并且脱离企业主要经营战略目的而设立机构，应充分关注其可能带来的对财务报表的影响。(2)风险评估。主要了解企业目标是否明确，有哪些因素导致企业经营风险，企业风险管理和风险识别是否有效，是否具有足够的应对风险的能力保持企业经营可持续发展以及赢利。结合外部环境评价中的行业发展风险、政策法规风险和企业内部开发新产品新业务风险、经营扩展扩张风险等了解企业所面临的风险及企业管理层实施的战略对于企业经营带来的作用和影响。风险评估方面应注意从企业外部获取相关的风险评估资料，以充分识别可能的风险。(3)控制活动和程序。控制活动主要包括：业绩分析控制、部门控制、信息处理控制、实物控制、绩效指标评价控制、不相容职责分工控制。注册会计师应关注内部控制如何执行、由谁执行以及是否得到一贯执行，并实施以下审核程序：询问被审核企业的监管者和职员；检查有关文件；观察经营活动；重新执行相关内部控制。由于内部控制有人为错误、相互串通等局限性，因此，对于重要交易和事项，无论注册会计师评价和测试的控制程序如何有效，都应该进行实质性测试程序。(4)信息和沟通。注册会计师应该弄清楚所有与报表相关的重大交易的生成、记录、处理和报告的程序，以及生成的这些会计记录和支持性的信息；还要了解信息系统是如何识别除交易之外的对报表有重大影响的事项和情况，以及企业做出的重大会计估计和披露。信息沟通方面发现的可能产生的重大错报也需要对应到报表层次或交易、列报层次。特别需要注意的是管理层越过控制而进行的会计调账给财务报表带来的重大影响。(5)监督。持续的监督活动是例行的管理和监督活动，以及其他员工为履行其职务采取的行动，包括营运管理层履行日常管理活动时，取得内部控制系统持续发挥功能的资料、营运报告、财务报告与其他所得到的资料有较大偏离时对报告的质疑，职务分离的不同员工间的相互监督。适当的组织及监督活动，可用来辨识缺失的组织和监督活动，各种会议把控制是否有效的信息反馈给管理层，直到管理高层和董事会。

4、实施重大错报风险综合分析程序。通过以上对企业及其经营的了解以及企业外部行业、经济环境的了解，注册会计师应该充分利用了解到的财务信息与非财务信息进行分析判断，以识别出异常的交易或事项、异常的金额、比例及趋势，进而识别出重大错报风险。

(1)分析财务报告与其他信息。在包括进行财务报表结构分析、比率

分析、趋势比较分析的基础上，将财务报告数据与了解到的其他信息进行综合比较分析。进行分析性程序用到的有些数字不在正式对外公布的三张财务报表中，需要分析取得或者从经营管理报表中取得。

(2)进行综合分析。财务报告数据应该是企业经营状况及成果的反映。将以上结合PEST分析、SWOT分析、波士顿矩阵等分析工具了解到的企业经营、筹资、投资及行业、经济、法律政策环境情况，与财务报表数据做综合分析对比，将分析到的异常或者矛盾的地方对应到相关报表层次或认定层次，再根据内部控制分析评价的结果，评估出重大错报风险，从而设计实施有效的审计程序。初步评估出的重大错报风险，经过审计实施，需要再次修改重大错报风险评估水平，直到相关报表层次或交易、账户、披露等认定层次的审计风险降低到可接受的水平。一般地，行业竞争激烈、产品生命周期处于末期、前后各期发生异常变化的项目、报表中反映出的不寻常的增长或者某些重要比率异常的稳定，利润来源集中，应收账款的增加与销售的增加不协调，年初退货率偏高，应收账款回收变慢，存货增加，存货周转率与行业平均水平不一致，高度竞争的市场等等情况，都应加以充分关注。

总之，被审计企业财务报告应该是企业及其经营状况和经营成果的反映，同时受到所在行业和经济环境的影响。如果财务报告与经营状况不对应，财务数字与非财务信息不对应，被审计企业状况和所在行业或经济环境状况不一致，就要考虑其原因。注册会计师对重大错报风险实行分析程序，应该保持高度的职业谨慎，注意审计方法理论，从内部和外部因素综合推理，经过综合逻辑判断分析以及讨论，将分析得出的异常对应到其影响的报表层次或认定层次，形成一个立体式的结构，从而更全面的分析财务报表层次和各类交易、账户余额、列报层次的重大错报风险，确定检查风险，然后针对性地制定审计方案，设计实施有效的审计程序，以降低整体审计风险。

注册会计师进行重大错报风险评估的综合分析体系可用下图表示。

目前，由于审计委托机制不完善，审计的有效需求不高，注册会计师的法律责任及落实责任追究制度还不完善。同时，会计师事务所从业人员的素质不高，事务所没有建立数据分析库和重大错报风险分析控制流程，没有自己的核心竞争力。因此，注册会计师重大错报风险还时有出现，甚至导致整体审计风险。迫切需要完善审计委托机制以提高审计有效需求。加强注册会计师法律责任追究，提高会计师事务所从业人员素质，形成会计师事务所的核心竞争力，才能够充分发挥重大错报风险分析程序的作用，真正达到事半功倍的效果。

责编：郑制