基于纳税筹划的会计政策选择研究

王大义

摘要：纳税筹划在国外已是个非常普遍的现象，在国际企业中也得到广泛的应用，而在我国，纳税筹划还是个新事物。虽然已有很多专家学者写了这方面的文章、专著等，但大多是从企业外部的角度出发，如纳税地点的选择、税收优惠条件的利用等方面来研究。文章从企业内部着手，分析纳税筹划与企业会计政策选择的关系，对基于纳税筹划的企业会计政策选择进行对比研究，并提出了一些建议，使纳税筹划活动更具可操作性。

关键词：纳税筹划会计政策选择关系

中图分类号：F810.42文献标识码：A

文章编号：1004-4914(2009)04-150-02

一、纳税筹划与企业会计政策选择的关系

随着社会经济的发展，纳税筹划日益成为纳税人理财或者经营管理整体中不可或缺的一个重要组成部分。纳税筹划又称为税收筹划，是指纳税人在履行法律义务的前提下。运用税法赋予的权利，通过企业经营、投资、理财等活动的事先筹划和安排，尽可能节约纳税的一种方法和手段。会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。在各种税收筹划方法中，会计政策选择与纳税筹划的关系最为密切，相辅相成。

第一，会计政策选择是纳税筹划的前提。由于存在可选择的会计政策以及企业会计实务的多样性和复杂性，这就为税收筹划提供了可执行的空间。会计政策的选择既包括某项经济业务初次发生时的选择，也包括由于客观环境的变化而变更原会计政策，转而采用新的会计政策。企业应当在国家会计法规的指导下，结合实际情况选择能恰当反映本企业财务状况和经营成果的某种会计原则、方法和程序，而正确的会计政策选择也是企业达到节税目的的前提条件。

第二，会计政策选择也是企业进行纳税筹划行之有效的手段。在各种纳税筹划中，通过选择恰当的会计政策，来实现纳税筹划的目标最为有效，且不受外部的经济、技术条件的约束。筹划成本低，易于操作，一般不改变企业正常的生产经营活动和经营方式。所以利用会计政策选择进行税收筹划会越来越受到企业的重视。同时由于我国企业会计准则和制度在不断完善中，向统一性、国际性方向靠拢，扩展了会计政策的选择空间。随着改革开放和经济发展速度的加快以及加入WTO等各种因素的变化，我国税收筹划会计政策选择的空间必将不断扩大。

第三，纳税筹划与会计政策选择同受税法制约。税法和会计准则都是由国家机关制定的，但两者的出发点和目的不同。税法是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，依据公平税负、方便征管的要求，对会计准则的规定有所约束和控制。而会计准则是为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。企业进行纳税筹划必须符合国家的税法规定，否则将因偷税受到处罚，背离了纳税筹划的宗旨。企业在会计政策可选择的空间内进行会计政策选择时也受税法的约束，虽然其进行的会计政策选择符合会计准则、会计制度的规定，但因与税法规定不符，需做纳税调整，仍无法达到节税的目标。

企业在会计政策选择中进行税收筹划，不能单纯考虑自身利益的最大化。而必须兼顾方方面面。企业在会计政策选择中进行税收筹划应遵循以下三个原则：一是企业在选择会计政策进行税收筹划时，必须遵守会计法规和会计准则，不仅要充分考虑企业内部管理的要求，也要顾及企业外部各方面的利益和要求。二是以企业的经营目标和政策为导向，每个企业都有自身的发展目标，都有其达到目标所采取的政策。可以说，会计政策选择中的税收筹划是完成企业目标和贯彻企业政策的一种手段。三是企业应当根据自己的具体情况，选择适合自己的会计政策进行税收筹划。

二、基于纳税筹划的企业会计政策选择的动机

税收是影响企业会计政策选择的重要经济环境要素和经济变量。会计准则、会计制度等会计法规，在规范企业会计行为的同时，也为企业提供了可供选择的不同的会计处理方法，现行税法对此大都予以认可，为企业在这些框架和各项规则中的会计选择提供了空间。而不同会计政策选择下的不同会计处理方法会形成税负不同的纳税方案。因此，从企业追求利益最大化的角度看，企业具有利用会计政策选择进行纳税筹划的内在动机，而税收契约的不完备性，使得这种选择将是企业长期的、动态的优化过程。同时，会计政策不得随意变动，就更加突出了会计决策选择的重要性。

企业基于税务筹划的会计政策选择的动机：

1、有利于企业自身经济利益最大化。企业作为市场经济的主体，在产权界定清晰的前提下，追求自身利益的最大化是其天性。在总收入一定的情况下，要实现经济利益的最大化，就必须使总成本最小化。只要在企业的税收契约承认会计确认和计量的某些会计原则与方法，允许进行某些会计政策的选择，以及能够利用会计资料作为计税依据。那么，在税收契约执行的过程中，理性的企业就会充分地利用其与征税方的会计信息的不对称性以及契约的不完备性，对涉税的会计事项进行管理控制，以谋求自身税收利益最大化。从这个意义上说，税务筹划的最大功效是满足了企业降低纳税成本的需要，也是国家会计政策和税收法规完善的市场动力。

2、有利于提高企业财务管理水平，增强企业竞争能力。企业在进行各项财务决策之前，进行细致合理的税务筹划有利于规范其行为，制定出正确的决策，使整个企业的经营、投资行为合理、合法，财务活动健康有序运行，经营活动实现良性循环。有利于促使企业精打细算、节约支出、减少浪费，从而提高经营管理水平和企业经济效益。

税务筹划的目的是为了节税，但节税是在税收法律允许的范围内，遵循国家会计准则。运用会计学理论和核算方法，以适应政府税收政策导向为前提的。其实，财务和税务很多情况下是分家的，财务上的政策是一个稳定的政策，而税务上的政策是一个变动的政策；现在的企业财务都是事后核算型的财务，没有起到事前设计、安排的作用。企业必须善于以变动的税务要求为导向，灵活运用相对稳定的会计政策。

三、基于纳税筹划的费用及收入的会计政策选择

就会计核算方面的涉税筹划而言，我们主要是探讨在不违反税法的前提下，如何对某些会计事项选择有利的处理方法，从而减轻企业的税收负担，在具体操作中，主要是通过会计政策的选择对涉税事项进行会计确认和计量来进行。从会计核算的角度来看，对涉税事项处理的原则是：尽可能提前确认各项成本费用，推迟确认各项收入及收益；成本费用在前期计量的金额应尽可能大，收入及收益在前期计量的金额则尽可能小。

1、纳税筹划的费用会计政策选择。从费用与收入配比的形式来看，可将费用分为三类：一是直接配比的费用，二是间接配比的费用，三是期间配比的费用。以下笔者分别从这三方面来进行阐述：

(1)直接配比的费用。主要包括诸如直接材料、直接人工以及各类存货等。这类费用的特点是，可直接形成各类存货，且同类存货的实际成本，由于形成的时间不同而不同，在收入实现时，这类费用可以与其直接

配比。我们对直接配比费用的策划，重点是如何对其进行计价。比如，不同时期不同价格的原材料，如何计人产品的成本；不同时期形成的产品或存货，以什么样的价格同收入进行配比等。现以存货的计价为例来对此问题进行分析：存货的计价，我国的会计制度规定了许多不同的方法，有先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、单独计价法等。税收法规也允许企业对这些计价方法进行选择，只不过对于有些方法，要报主管税务机关核批，并且一经确定，不得随意变更。企业可以结合自身的情况，选择对自己有利的计价方法。一般来讲，当物价呈上涨趋势时，宜采用后进先出法，因为采用此法，期末存货更低，销货成本相应增高，可将净利递延至次年，从而起到延缓缴纳企业所得税的作用。当物价呈下降趋势时，则可采用先进先出法，因为采用此法，期末存货最接近成本，而销货成本则较高，同样可将净利递延至次年，从而延缓企业所得税的缴纳。

(2)间接配比的费用。主要包括固定资产折旧费用及无形资产摊销费用等。这类费用与收入虽无直接联系但凭借某些基础可与当期收入相联系。一般来讲，对这类费用的筹划。关键在于确定费用计提和摊销的方法。其原则是，计提和摊销的时间尽可能短，计提和摊销的金额尽可能在前期大。因为这样使得在前期，可与收入配比的费用更大，对应纳税所得额的冲减更多，从而使所得税在前期缴纳得更少。当然，对于摊销的年限和计提的方法，国家税法均有相应的规定，并不可以随意选择，但是，这些规定仍存在一定的弹性，企业结合自身的实际情况，完全可以作出更有利的选择。

(3)期间配比的费用。主要包括管理费用和销售费用等，这类费用一般与当期的收入无联系。对这类费用的筹划，我们重点在于根据盈利状况控制费用确认的时间和计量的金额。一般的原则仍然是，使费用确认的时间尽可能提前，前期的费用确认额尽可能大。例如，对坏账准备金的计提，现行会计制度规定，可采取两种方法进行会计处理，一种是直接法。即在企业发生坏账时直接计入成本、费用；一种是备抵法，即企业平时可按国家规定的比例提取坏账准备金，企业实际发生坏账时，冲减坏账准备金，而不是直接计入成本、费用。备抵法在企业尚未发生坏账时。便可按比例提取坏账准备金，计入成本在税前进行扣除，发生了坏账时，如准备金不足冲减，在不超过国家规定的比例内，企业可以进行补提。从时间方面来看，备抵法提前作为费用在税前进行了抵扣；从金额方面来看，备抵法作为费用在前期合计抵扣所得税的数额更大。所以。企业尽可能选择备抵法进行坏账处理，以产生更多的税前抵扣效益。

2、纳税筹划的收入会计政策选择。在企业生产经营过程中。企业销售阶段的纳税筹划是企业纳税筹划的重点。我国现行税法对销售收入实现时间的规定与产品销售收入实际流入的时间是有出入的。法定时间与实际时间的脱节往往会给企业带来许多经营上的麻烦。在我国，税制和财务制度两者对于纳税义务发生时间和销售实现时间是不一致的。而企业产品销售收入实际流人的时间往往会因为多种原因滞后于纳税义务时间。这样不仅会造成企业资金紧缺，而且丧失延迟纳税的税收屏蔽。所以，对产品销售收入实现时间的筹划是必要的。从收入收益确认的时间来看，主要包括三种：一种是在销售前确认的收入，一种是在销售时确认的收入，还有一种是在销售后确认的收入。以下便从这三方面来进行探讨：

(1)在销售前确认的收入。主要指长期合同收入。这类收入的特点是整个产品尚未完成，收入按其生产的进度来确认。对这类收入的筹划，我们着重是从两方面来进行：一是从金额来进行。长期合同收入由于其产品的生产周期长，其真实价格往往难以准确确定，我们便可利用这一特点，尽可能低估其总价格，从而使产品尚未完工期间确认的收入更小。二是从时间来进行。在时间方面，我们出发点是延长收入确认的期间，因为这样，在总价格确定的情况下，便可使从前期确认的收入更小，从而赢得资金使用时间方面的效益。

(2)在销售时确认的收入。一般来讲，如果销售方的产品所有权已转移给购货方。且获得了收取货款的权利，销售便已实现，即要承担纳税义务。对于应在销售时确认的收入，我们筹划的重点是，如何推迟收入的真正实现，从而延迟纳税义务。比如，企业的产品销售对象如果是商业企业，且货款结算是采用售后付款方式，我们便可使用委托代销的核算方法。所谓委托代销是指，委托方将商品交付给受托方，受托方根据合同要求将商品出售后，开具销货清单交给委托方，委托方即确认销售的实现。如果不采用委托代销的方法，那么在产品已经发出，且获取了收取货款权利时，不论是否收到款项，均应确认收入，并履行纳税义务。改为委托代销的办法，便可以推迟收入的实现，延迟纳税的义务。因为。按税法的规定，委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售代销清单的当天为纳税义务发生日。这样比起按销售成立时确认收入，将赢得更多的资金使用时间。又如，在销售过程中，如果货款无法在销售时全部收到，且收回的时间可能较长，我们便可采取分期收款的方法进行核算，因为分期收款核算法，可按合同约定的时间确认收入，这样不仅可以减少当期增值税的销项金额，而且可以减少当期的应税所得额。

(3)在销售后确认的收入。首先需要说明的是，这里所指销售后确认的收入不仅仅指销售产品方面的收入，还包括投资实现的收益。销售收入实现时间是和结算方式密切相关的，现销方式和赊销方式就意味着产品销售收入实现时间的不同。对产品销售收入来讲，售后确认的收入主要指赊销和分期收款收入，对售后确认的收入，我们筹划的重点是选择有利的方法。推迟收入确认的时间。

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