浅谈编制现金流量表

江艳波

为了规范企业现金流量表的编制和列报,提高会计信息质量,我国财政部于1997年制定与发布了《企业会计准则——现金流量表》,于1998年3月20日发布了《企业会计准则——现金流量表》,要求所有的企业从1998年1月1日起对外編报现金流量表。根据执行情况及经济环境的变化,财政部于2001年1月18日对现金流量表会计准则进行了修订,从2001年1月1日起在全国范围施行。为建立起一套适应我国市场经济发展要求,顺应国际趋势的中国会计准则体系,2006年2月15日,我国财政部又发布了新的《企业会计准则第31号——现金流量表》,这是我国企业会计制度改革的重大举措,对于进一步完善我国企业财务会计报表的新体系、更全面地反映企业的现金流量信息,同时满足投资者及债权人了解企业财务状况以进行经济决策,对防范和化解金融风险、稳定社会发展都有着重大的现实意义。虽然现金流量表准则实施已9年多,但在实践中由于编制习惯及基础工作不扎实等问题,现金流量表及附表的编制一直被会计人员视为难题。

一、正确利用现金流量日记总账的记录,编制现金流量表:

(一)流量日记总账的性质与特点

现金流量日记总账是用来全面记录“现金”增减变化及其原因一“现金”流动情况的账簿,它独立于现有的正式账簿体系,属于备查性质的账册。但现金流量日记总账又不同于一般的备查账,它根据收、付款记账凭证登记,记账时反映借贷对应关系,但“现金”的增减与现金流量的收支又同时记录于本账簿之内,以体现“现金”的增减与现金流量的对应关系。因此现金流量日记总账是一种特别的账簿,它集备查账、明细账和日记总账于一体,全面反映货币资金的增减变化与现金流量的对应关系,提供现金流量的详细信息。

(二)现金流量日记总账的格式

1.现金流量日记总账分为现金及等价物、现金流量和净流量三个项目,外加时间、凭证、摘要等辅助栏目。现金及等价物栏目用来反映广义现金(现金流量表中现金)的增减变化,它具体分为现金、银行存款和其他货币资金三个子项,每个子项再分为借方和贷方,分别用来记录“现金”的增加和减少;现金流量栏用来记录“现金”的流入和流出情况,它具体分为经营活动、投资活动和筹资活动三个子项,每个子项再分为流入(贷)和流出(借)两栏,分别反映现金的流入和流出;净流量栏用来反映现金流量的结果,它分为增加和减少两个子项,用来反映一定时期现金流动的结果;时间、凭证、摘要等辅助栏目的作用与普通账等同。

2.现金及等价物的增加(借)和减少(贷)与现金流量栏中的经营活动、投资活动、筹资活动相对应。“现金”增加时既要在现金及等价物栏中的有关子项中记借方,又要在现金流量栏中的有关子项中记流入(贷方);“现金”减少时既要在现金及等价物栏中的有关子项中记贷方,又要在现金流量栏中的有关子项中记流出(借方);现金及等价物彼此之间的转化则表现为现金及等价物栏中有关子项的一借一贷。

(三)现金流量日记总账的使用说明

当引起现金流动的经济业务发生后,首先根据收付款凭证登记正常的会计账簿,然后根据收、付款凭证(二次利用)登记现金流量日记总账。

1.对于会计分录中借、贷一方涉及现金流量表中的“现金”增减,而另一方不涉及“现金”的经济业务,首先在现金流量日记总账中的“现金及等价物”栏中记录相应子项目的借(增加)或贷(减少),然后在现金流量日记总账中的“现金流量”栏中记录相应的现金流量具体项目的流入(贷方)或流入(借方)余额。

2.对于会计分录中借、贷双方都涉及“现金”,一方增加而另一方减少的经济业务,则只在现金流量日记总账中的“现金及等价物”栏中记录,其中一个子项记借方,则另一个子项记贷方。

3.现金流量日记总账中所记录的全部业务都体现有借有贷、借贷相等的记账原则,但本账簿不与其他账簿发生对应关系。

4.定期结出现金及等价物的发生额及余额,定期汇总现金流量的总额并据以计算现金净流量。汇总后的现金余额应与净流量指标相等,体现现金及等价物的增减变化与现金流量之间的内在联系。

5.根据现金流量日记总账中“现金流量”栏的记录,按期汇总现金流量的结果,结出现金的净流量并据以编制现金流量表。

二、通过现金流量表及资产负债表的表间关系,编制现金流量表附表

(一)资产负债表的资产等于负债加所有者权益。从数学公式上看资产负债表的左边各项之和等于右边各项之和。即流动资产+长期资产+固定资产+无形资产及递延资产+其他长期资产+递延税项借项=流动负债+长期负债+递延税项贷项。

(二)本期资产负债表各项期末余额减去基期资产负债表各项期初余额可得出计算期资产负债的变动额,得出变动的资产负债表。同样,变动资产负债表的左边各项之和等于右边各项之和。通过正确的现金流量表中经营活动的现金流量净额,验算现金流量表中经营活动的现金流量净额,从而得出正确的现金流量表及附表。

(三)通过这种使用数学方法,从资产负债表通过数学恒等变形反编出现金流量表附表,从而验算现金流量表的正确性的方法,使现金流量表及附表的编制变得简便、容易、正确。通过这种办法,使现金流量表的编制采用会计电算化成为可能,并可确保编制的现金流量表及附表的正确性。

三、在编制和审计现金流量表时应关注项目的现金流量分类:

项目的现金流量分类是指某一现金收支对应归属于经营活动、投资活动还是筹资活动及其再细分。经营活动、投资活动和筹资活动应当按照其概念进行划分,但有些交易或事项则不易划分。另外某些现金收支可能具有多类现金流量的特征,所属类别需要根据特定情况加以确定。企业应当合理划分经营活动、投资活动和筹资活动,对于某些现金收支项目或特殊项目,应当根据特定情况和性质进行划分,并一贯性地遵循这一划分标准。以下几个具体项目在实践中可能遇到,有的准则未明确其分类,会计人员可根据经济活动的实质和重要性等原则进行分类,并遵循一致性原则。

(一)银行存款的利息收入。从银行存款本身的来源看,既有经营活动带来的,也有筹资和投资活动带采的,因此,银行存款的利息收入与三种活动都有关联;从银行存款利息收入的会计处理看,它不符合筹资或投资活动现金流量的定义。笔者认为,对该项目的归属应考虑重要性原则,如果银行存款利息收入金额不大,则将其全部作为经营活动产生的现金流量;如果其金额较大且银行存款主要来源于某单一活动,则应将其归类为该类活动产生的现金流量;如果金额较大且各类活动产生的银行存款额相差不多,可将其按适当比例分别归为经营活动、筹资活动和投资活动产生的现金流量。

(二)企业往来资金中经营性与筹资性的界限。在会计实务中,向其他非金融企业的拆借资金一般都未列入长(短)期投资或长(短)期借款中,而是隐藏在资产负债表中的“其他应收款”或“其他应付款”中。在编制现金流量表时,可遵循以下原则:①集团内部母公司与子公司、子公司与子公司的资金往来均应当作经营活动产生的现金流量,因为这样有利于母公司编制合并现金流量表。②企业向其他企业借入的资金,如果金额较大,引起企业的债务规模及构成发生较大变化的,企业可以将借入资金与偿还资金当作筹资活动产生的现金流量;如果借入的资金金额较小,或者企业与关联单位、关系客户的资金往来比较频繁,会导致企业有时是债务人,有时是债权人,企业应将借入资金与偿还资金当作经营活动产生的现金流量。③如果拆出资金要收取利息,并且收取的利息比较大,可以将拆出资金、收回资金和利息当作投资活动产生的现金流量。除此之外应作为经营活动产生的金流量。

(三)代扣职工的个人所得税。现金流量表中“支付的各项税费”项目填列的税费必须由企业来承担,而代扣职工的个人所得税不是由企业承担。企业代扣代缴行为与企业不代扣代缴的结果应该是一致的,所以交纳的“个人所得税”不能列入“支付的各项税费”项目,而应列入“支付给职工以及为职工支付的现金”项目。

总之,现金流量表在分析一个企业的财务状况时,确实是一个不可多得的工具。现金流量表作为三大财务报表之一,虽然为我们提供了众多有价值的信息,但它本身也有一些固有的缺陷,有时甚至会出现假账。为此,有些市场人士和一部分投资者甚至于全盘否定其作用。很显然,片面地强调或者全盘的否定都是不足取的。在理性投资理念越来越深入人心的今天,财务报表作为上市公司基本面分析的一个重要组成部分,应该给予足够的重视。□

(编辑/丹桔)