作业成本法在大规模定制下的应用

田丽娜

提要大规模定制企业对成本管理的要求较高。本文结合大规模定制的生产特点，将作业成本核算对象分为模块化和定制化两部分，探讨大规模定制模式下作业成本控制方法。

关键词：大规模定制；作业成本；成本控制

中图分类号：F27文献标识码：A

大规模定制生产模式是指以大规模生产的组织形式向顾客提供定制化的产品和进行个性化的服务，它是通过把大规模生产和定制生产这两种生产模式的优势有机结合起来，在不牺牲企业经济效益的前提下，了解并满足单个客户的需要。大规模定制企业对成本管理的要求较高，企业在满足客户个性化需求的同时，既要保持较低的定制成本，又要在激烈的市场竞争中保持长期的竞争优势。成本控制的方法很多，大规模定制因定制部分的标准成本或目标成本难以实现，无法全部应用；战略成本管理站在战略的高度对企业进行成本管理，但无法对具体费用进行准确分配。本文结合大规模定制的生产特点，主要探讨大规模定制模式下作业成本控制方法。

一、基本的作业成本分配法

大规模定制模式下的产品定制化程度较高，定制部分的产品从设计到完工的不确定性高，无法向大规模生产那样预先组织、控制生产，因此产品的制造费用比重增大，直接人工比重下降，从而制造费用分配率很大，传统的产品分配方法很容易造成产品成本失真。因此，采用作业成本法进行间接费用的分配，可以更准确地获得产品的成本信息，能更有效地完成企业的成本控制目标。

为了更好地完成客户的定制化要求，大规模定制要求增加产品的模块化设计，提高零部件的标准化、通用化。可以通过替换不同的模块来实现产品功能及其性能的差异化，定制程度低的产品通过不同的模块组装就可以满足客户的个性化需求，因此模块化构成产品的重要组成部分。在采用作业成本法对大规模定制的产品进行费用分配时，分为两个主要的作业，即模块化作业和定制化作业。

利用作业成本可详细地提供成本信息的优势，对这两个阶段的成本分开进行核算，企业管理层可根据各作业成本具体耗费情况进行分析，分析模块化阶段与定制化阶段作业耗费资源的情况，进行业绩评价，进一步推动企业的作业管理。对这两个阶段的核算可检测出哪些作业是增值作业，哪些是不增值作业；哪些是关键作业，哪些是一般作业。从而抓住关键作业，减少不增值作业，使企业的管理人员对不同的作业采取不同的措施，使增值作业更有效率，将企业置于不断的改进之中，使采取的管理措施能够更有效地控制成本并增加企业价值。

二、模块化部分的标准作业法

模块化是实现大规模定制生产的有效方法之一。企业在设计产品时应尽量使其模块化、标准化，在客户定制前生产出模块化部分的产品，然后再根据定制要求完成产品，这样不仅可以提高产品质量，降低成本，还可以使交货提前，增加客户的满意度。

在生产模块化产品时，根据消耗的作业核算其成本。在设计阶段，所发生的设计作业属于一次性作业，在设计出模块化部分后基本不变，或只做很少的改动，可以忽略不计。如果在模块化基础上做大量的修改，则属于按客户的要求进行的定制化设计，在定制化作业中计算。因此，设计作业在模块化产品中属于固定成本，并不随产量的变动而变动，作业的确定、归集和计算相对简单一些。

在生产阶段，产品消耗的直接材料、直接人工属于变动成本，直接归集到产品的成本库。从生产准备到完成产品所发生的作业是间接成本，需要根据作业的特征分别核算。不同产品制定的作业不同，对每项作业都单独计算其分配率，根据产品消耗的作业量乘以分配率得出作业成本，所有的作业成本相加就是所发生的间接成本。

模块化部分可以多次生产，接近大批量生产的产品，因此可以根据产品的成本信息，制定标准作业成本，分析其差异性。产品的成本差异包括作业分配率的差异和作业量的差异，根据作业成本差异的结果进行作业分析。首先，识别哪些作业是不必要的或不增值的，并将其删除。其次，对关键性增值作业进行重点分析，关键性增值作业不仅是企业利润的重要源泉，而且是资源消耗的主要环节，对于作业成本的控制具有重要影响。再次，将作业成本与先进成本水平进行比较，先进成本水平是指企业历史时期的成本最低水平，找出差距，分析原因，提出改进措施，降低成本。最后，从整个企业的角度，分析作业与作业之间是否能够达到有效衔接，并找出可能存在的问题，分析并提出优化作业链的对策是作业改进的基础环节。

三、定制化部分的个别作业法

定制化部分需要根据客户的个性化需求来设计产品、组织生产，其成本的高低取决于客户的定制化程度，无法预先计算、控制，只有在客户定制后才能进行归集，因此定制化部分的作业应当在其发生时，单独核算，个别对待，有的产品可能只生产一次，只能根据其实际情况来进行作业分配。定制部分生产所耗费的直接材料、直接人工等直接变动成本同模块化部分一样可以应用标准作业成本进行成本差异分析。

定制部分需要根据客户的要求重新进行设计，有些是在现有模块化基础上的改进设计，有些需要进行全新的设计，所消耗的作业相对模块化部分较多，要单独归集到所定制的产品中。如果根据客户的定制程度能合理确定对模块化部分的变动范围，可以制定相对标准作业，从而对顾客不同程度的差异化要求都能提供较为准确的成本信息。如果定制的产品不是一个，要在该批产品中进行分配，计算出单位产品设计作业分配率，根据单位产品消耗的作业量得出单位产品的设计作业。

顾客定制的产品进行模块分解完成，对“通用型”零部件制造只需按照企业标准化的生产要求进行控制就可以了；对于“个性化”零部件制造则需要严格按照“个性化设计”的要求进行。由于通用型零部件制造所使用的生产流程不适用，个性化零部件所消耗的生产准备、机器调整作业增加。定制部分只少量生产，对产品质量要求更高，所耗用的检验作业同样增加。因此，只有准确核算定制部分的作业，才能根据获得的成本信息进行有效控制。

（作者单位：江苏科技大学经济管理学院）

参考文献：

[1]但斌.大规模定制——打造21世纪企业核心竞争力[M].北京：科学出版社，2004.

[2]刘一骝，余瑜.基于大规模定制的成本管理[J].科学管理研究，2005.

[3]胡国强.大批量定制生产方式下战略成本管理环境分析[J].会计之友，2008.