论公允价值在资产计量中的运用

2009-05-25戴建红杨燕红

会计之友 2009年11期

戴建红　杨燕红

【摘要】我国的新会计准则引入了公允价值，这一方式既符合国际会计计量的发展趋势，也适应了我国经济发展的客观要求。本文基于公允价值的内涵及其产生和发展，对新会计准则中公允价值在资产计量中的运用进行了分析，并指出了应用公允价值计量中应注意的问题。

【关键词】公允价值；资产计量；运用

公允价值作为一种新的计量方式，源于20世纪80年代。随着资本市场的日益发达，金融工具及衍生工具的大量涌现，公允价值计量在国外已得到广泛的应用，并逐步成为国际会计的发展趋势。20世纪90年代以来，随着衍生金融工具的大量产生，人们日益关注对企业商誉、衍生金融工具等资产和负债的确认与计量。公允价值因其潜在的高度相关性，受到了人们的高度重视。

一、公允价值的内涵

根据美国财务会计准则委员会（FASB）于2006年9月正式发布的《美国财务会计准则第157号——公允价值计量》，公允价值的定义为：报告实体所在市场的参与者之间进行的有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支出的价格。国际会计准则委员会（IASC）对公允价值的定义为：公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。英国的会计准则委员会（ASB）将其定义为：公允价值是熟悉情况并愿意的双方在公平交易而不是强迫或清算销售中能够交换资产或负债的金额。我国新会计准则对公允价值的定义为：资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

从以上定义可以看出，公允价值既需要反映交易和事项内含的公允的价格，而且兼具可靠性、相关性的信息质量特征。公允价值具有公允性的本质特征，同时还具有以下特点：

（一）公允价值对象的全面性

公允价值是资产或负债的公允价值，即资产有公允价值，负债同样有公允价值。

（二）公允价值计量的动态性

公允价值计量具有一定的时空转换性，随着时间和空间环境的变化，公允价格也可能发生变化。

（三）公允价值计量的不可加性

在历史成本会计下，根据定义，资源Ａ和Ｂ合在一起的历史成本就是A的历史成本与B的历史成本之和（井尻雄士，1975）。但在公允价值会计中通常没有这种可加性，整体的价值不一定等于各部分价值之和。缺乏可加性意味着各资源必须被多次评估，以得到一个恰当的评价。

（四）交易的预期性

交易代表的是市场共同的期望或评价，而非特定个体的期望或评价。

二、公允价值在资产计量中的运用

（一）在投资性房地产中的运用

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定：投资性房地产后续计量，通常应当采用成本模式，只有在满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

在采用公允价值模式计量下，企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目，按照外购的土地使用权和建筑物发生的实际成本，计入“投资性房地产——成本”科目。投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的账务处理。

（二）在金融资产中的运用

金融资产应当在初始确认时划分为下列4类：第一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；第二是持有至到期投资；第三是贷款和应收款项；第四是可供出售金融资产。涉及公允价值的只有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产。

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，应着重于该金融资产与金融市场的紧密结合性，反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响及其对企业财务状况和经营成果的影响。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时，应按公允价值计量，按确认的初始成本（支付的价款扣除相关税费），借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的相关税费，借记“投资收益”科目；按支付的全部款项，贷记“银行存款”等科目。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产应采用公允价值对其进行后续计量，资产负债表日，金融资产公允价值发生增加，借记“交易性金融资产——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；金融资产公允价值发生减少时作相反的账务处理。处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

2.可供出售金融资产。

可供出售金融资产的会计处理与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有类似之处，但也有不同。具体而言：（1）初始确认时，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额；（2）资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不计入当期损益，而通常应计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）。

（三）在非同一控制下的企业合并中的运用

根据企业会计准则的规定，非同一控制下的企业合并，购买方应在购买日按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。即一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

具体来说，非同一控制下的企业合并，企业在购买日应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目；按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。

（四）在债务重组中的运用

《企业会计准则第12号——债务重组》规定：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

1.债务人的账务处理。

以现金偿还债务的，债权人应当将债务重组的账面价值与实际支付现金之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益的“营业外收入——债务重组利得”。以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益的“营业外收入——债务重组得利”；转让非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益的“营业外收入——处置非现金资产利得”、“营业外支出——处置非现金资产损失”等科目。债务人在转让非现金资产的过程中发生的税费直接计入转让资产损益。

将债务转增资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（营业外收支）。

修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

2.债权人的账务处理。

以现金清偿债务的，债权人应将重组债权账面价值与收到现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入“营业外支出——债务重组损失”；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组的账面价值与受让非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。

将债务转增资本的，债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提减值准备的，将该差额确认为债务重组损失。同时，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量的规定进行处理。

修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债权的账面价值与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当首先冲减已计提的减值准备。

（五）在非货币性资产交换中的运用

根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定：非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

根据企业会计准则的规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1.该项交换具有

商业实质。2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。一般情况下，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

换出资产为存货的，应当视同销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。收到补价方，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分；对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。

三、应用公允价值计量应注意的问题

（一）应与历史成本计量相结合

我国当前市场经济尚未完全形成，不可能将所有的会计要素或会计事项都统一按公允价值进行计量，公允价值计量不可能脱离了历史成本而单独存在。长期以来，在我国历史成本计量占据主要地位，推行公允价值更应以历史成本计量为基础。尤其在我国会计信息失真严重的背景下，更不可能大规模、大范围运用公允价值。今后的发展趋势是，在相当长的时间内历史成本和公允价值将同时共存。

（二）规范和健全各种公开市场

规范健全各种公开市场，以便取得确定公允价值的相关信息，大力加强市场经济建设，健全生产资料市场和资本市场，努力提供公允价值计量核心所要求的公平交易的环境，为企业提供实物资产、金融资产、无形资产的公允价值信息，并缩小会计利润的操纵空间。

（三）完善法制环境，加大对舞弊的惩处

健全会计舞弊法律责任的规定和惩罚机制，尽力避免给利用公允价值进行会计舞弊者留下操纵的空间；加大监管力度，加强国家监督机构、证监会、国家审计部门和财政部门对会计舞弊的监督，除了进行不定期的抽查以外，还要充分调动稽查力量，一旦发现舞弊现象，一定严惩不怠，真正做到有法可依，有法必依，执法必严，违法必究。

（四）努力提高会计人员的职业道德和职业素质

一方面，要不断加强会计人员职业道德建设和后续教育，使其具备较高的职业道德和职业判断能力；另一方面，要完善会计人员的知识结构，提高会计人员的理论素养和知识技能，为公允价值会计的应用打下坚实的基础。●

【主要参考文献】

［1］财政部.企业会计准则（2006）［S］. 2006.

［2］杨小舟.公允价值计量属性初探［J］.财务与会计，2006，（10）.

［3］罗拉.新会计准则下公允价值分析［J］.财会通讯（学术版），2008，（3）.

［4］范长江，王飞.公允价值计量应用分析［J］.财会通讯（学术版），2008，（2）.

［5］高宁会，王安宁.公允价值在非货币性资产交换与债务重组中的应用［J］.财会通讯（综合版），2008，（3）.