房屋及土地会计核算的应用思考
2009-04-30钟兴强关静
钟兴强 关 静
房屋及土地是企业的重要经济资源，近年来房屋的价格持续上涨，追其原因主要是由于土地价格上涨引起的，现行会计核算中存在一些缺陷，仅考虑其减值因素，而不考虑增值因素，本文对其各方因素都尽可能予以考虑，通过持有损益科目对其确认、计量，力求对其客观、公允的计量和反映。
房屋及土地是企业的一项特殊资产，对其初始的确认和计量采用历史成本原则，即取得时按交易时的交易价格计价，其实质也是一种时价。但对其后续计量则仅关注资产价值的减值，而对其增值与否却不予关注，此背于资产价值变化的客观规律，笔者在此谈自己的一点思考。
一、房屋及土地价值变化的规律
房屋是建造于土地之上的建筑物（包括建造在地平面之下部分），其成本是由其建造过程中的各项材料、人工、税费等费用组成，建造完成时的全部支出构成房屋的成本，其也是在当时条件下（劳动效率、货币的汇率等因素）构建房屋的时价，而在其建成之后的价值的变化是由于劳动生产效率的变化、货币价值的变化（通货膨胀等因素引起的）、人工费用的变化等因素引起的，现分述如下：
1．劳动生产效率的变化。现代社会处于知识爆炸的时代，科技进步迅猛异常，新的材料、产品不断涌现，其大大提高了劳动的生产效率：单位时间内生产的产品比以往去更多，且质量还保持高的标准。而此也集中体现在劳动工具的不断改善上。且效率提高在价值方面体现的是产品成本较大幅度的降低。就房屋方面而言，在其他条件相同的时，建造相同面积、相同质量房屋的成本会更低，即劳动生产效率是房屋价值下降的一个主要因素。
2．货币价值的变化。货币计价是构成会计理论四个基本假设之一，此假设包含两层意义：其一，货币是价值衡量的尺度及记账的单位；其二，假设货币价值是不变的，或变动不大而可以忽略。货币价值不变只不过是一种理想状态，而在现实社会中货币价值会受到通货膨胀、汇兑比率、金融环境等各种因素的的影响，在某一时间段内，货币价值或升或降，货币的购买力也升降不一。当其体现在房屋的价值上时，也产生较大的影响。
3．人工费用的变化。随着世界经济的发展，人们生活水平日益提高，工资福利待遇自然会逐年持续增长。就国内人工费用而言，其变化的主要原因是：一是受企业用工市场供求关系的影响。二是工资制度改革逐步到位，企业用工工资标准不断变化；三是新《劳动合同法》的实施，促使部分企业的职工待遇有所变化。
4．土地价格的变化。土地价格变化的总体趋势是增长的，其主要原因是：一方面国家对耕地面积的保护，降低了房屋建筑用地的规模，供求关系的矛盾推动了土地价格的持续上涨；另一方面建筑用地周边交通、通信等设施的改善，降低了企业的运行成本，其降低的一部分成本反映在土地的价格方面，而表现为土地价格的增长。
根据以上分析，可见房屋价格的变化受多种因素的影响，是多种因素增减变化的综合结果。
二、房屋及土地会计核算的改进办法
房屋销售的价格中含有与之有关的土地的价格，在销售过程中将两者的计价合二为一是合适的，但是在企业的会计计量中将二者合并就会误导与企业相关的利益人，因此对房屋及土地会计核算应采用分别计量的方式，并以客观公正为基本原则，以贴近会计报告期房屋及土地的价格为目标进行核算。其核算的基本原则为：以资产的原始成本为基础，确定的折旧（或摊销）方法计提折旧，并以资产的重置成本价为基础，将确定的折旧办法与其调整后的价值与折余（或摊余）价值进行比较，差额部分作为持有损益。其具体改进办法如下：
1．会计核算科目设置及核算内容。设置房屋、土地、持有损益、递延所得税四个一级会计科目，房屋及土地两个科目分别设置原始成本、持有损益两个明细科目，原始成本用于核算房屋或土地在购建过程中发生的全部支出，房屋中不包括与土地有关的费用，土地中不包含与房屋有关的费用。
注：持有损益是指企业持有资产在存续期间的报告期的公允价值和账面折余价值之间的差额，其公允价值大于账面折余价值的部分作为持有收益，小于的部分作为持有损失，并同时确认与之有关的所得税。递延所得税用于核算持有损益部分中含有的所得税，遇到所得税税率变化，递延所得税的余额按新税率调整，其差额部分调入持有损益。
2．对改进方法的应用举例。下面对改进后的核算方法举一个例题加以说明。
【例题分析】某企业于2004年购买了一块10亩的土地，购买的价格及与之有关的税费共计3000万元，使用年限为60年，当年12月31日建成并投入使用厂房一座，各项支出共计5000万元，厂房的使用期限为20年。根据有关资料显示，2005年12月31日与该企业相同地段的土地每亩为350万元，建造相同面积、质量、规格厂房的成本为4800万元；2006年12月31日与该企业相同地段的土地每亩为400万元，建造相同面积、质量、规格厂房的成本为4800万元；2007年12月31日与该企业相同地段的土地每亩为500万元，建造相同面积、质量、规格厂房的成本为5200万元；2008年12月31日与该企业相同地段的土地每亩为450万元，建造相同面积、质量、规格厂房的成本为5400万元。2007年12月31日之前的所得税税率为33%，2008年1月1日起所得税税率为25%。假定到期的处置费用与残值相等，折旧采用直线法，不考虑其它因素。各年度会计处理如下：
1．2004年12月31日之前将新建成的厂房、办公楼、土地分别转入固定资产和无形资产。
借：房屋——厂房——原始成本50 000 000
贷：在建工程等50 000 000
借：土地——原始成本30 000 000
贷：在建工程等30 000 000
22005年12月31日对其会计处理如下：
（1）摊销土地使用权和对厂房、办公楼计提折旧
借：生产成本等相关科目 3 000 000
贷：累计折旧——厂房2 500 000
累计摊销——土地500 000
（2）资产损益的确认和计量：
2005年12月31日土地的价值：土地价格10×350－10×350÷60＝3441.67（万元），其摊余价值：3000－50＝2950（万元），差额：3441.67－2950＝491.67（万元），土地价值损益部分含的所得税：491.67×33%＝162.25（万元）。会计处理如下：
借：土地——持有损益 4 916 700
贷：持有损益 3 294 200（491.67－162.25＝329.42（万元））
递延所得税 1 622 500
2005年12月31日厂房的价值：4800－4800÷20＝4560（万元），其折余价值：5000－250＝4750（万元），差额：4560－4750＝－190（万元），厂房价值损益部分含的可抵扣所得税：－190×33%＝62.7（万元）。会计处理如下：
借：递延所得税627 000
持有损益1 273 000（190－62.7＝127.3（万元））
贷：房屋——厂房——持有损益 1 900 000
2．2006年12月31日对其会计处理如下：
（1）摊销土地使用权和对厂房、办公楼计提折旧
借：生产成本等相关科目 3 000 000
贷：累计折旧——厂房 2 500 000
累计摊销——土地 500 000
（2）资产损益的确认和计量
2006年12月31日土地的价值：土地价格10×400－10×400÷60×2＝3866.67（万元），其摊余价值：3000－50×2＝2900（万元），差额：3866.67－2900＝966.67（万元），未确认的土地损益：966.67－491.67＝475（万元），土地价值损益部分含的所得税：475×33%＝156.75（万元）。会计处理如下：
借：土地——持有损益 4 750 000
贷：持有损益3 182 500（475－156.75＝318.25（万元））
递延所得税1 567 500
2006年12月31日厂房的价值：4800－4800÷20×2＝4320（万元），其折余价值：5000－250×2＝4500（万元），差额：4320－4500＝－180（万元），未确认的厂房损益：－180－（－190）＝10（万元），厂房损益部分含的所得税：10×33%＝3.3（万元）。会计处理如下：
借：房屋——厂房——持有损益100 000
贷：持有损益67 000（10－3.3＝6.7（万元））
递延所得税33 000
3．2007年12月31日对其会计处理如下：
（1）摊销土地使用权和对厂房、办公楼计提折旧：
借：生产成本等相关科目 3 000 000
贷：累计折旧——厂房 2 500 000
累计摊销——土地 500 000
（2）资产损益的确认和计量：
2007年12月31日土地的价值：土地价格10×500－10×500÷60×3＝4750（万元），其摊余价值：3000－50×3＝2850（万元），差额：4750－2850＝1900(万元)，未确认的土地损益：1900－966.67 ＝933.33（万元），土地价值损益部分含的所得税：933.33×33%＝308.00（万元）。会计处理如下：
借：土地——持有损益9 333 300
贷：持有损益 6 252 300（933.33－308.00＝625.23（万元））
递延所得税3 080 000
2007年12月31日厂房的价值：5200－5200÷20×3＝4680（万元），其折余价值：5000－250×3＝4250（万元），差额：4680－4250＝430（万元），未确认的厂房损益：430－（－180）＝610（万元），厂房损益部分含的所得税：610×33%＝201.3（万元）。会计处理如下：
借：房屋——厂房——持有损益6100 000
贷：持有损益4 087 000（610－201.3＝408.7（万元））
递延所得税 2 013 000
4．2008年12月31日对其会计处理如下：
（1）摊销土地使用权和对厂房、办公楼计提折旧：
借：生产成本等相关科目 3 000 000
贷：累计折旧——厂房 2 500 000
累计摊销——土地 500 000
（2）资产损益的确认和计量：
2008年12月31日土地的价值：土地价格10×450－10×450÷60×4＝4200（万元），其摊余价值：3000－50×4＝2800（万元），差额：4200－2800＝1400（万元），未确认的土地损益：1400－1900 ＝－500（万元），土地价值损益部分含的所得税：－500×25%＝－125（万元），由于所得税税率的变动，土地损益部分应确认的所得税为1400×25%＝350（万元），而已确认的所得税为1900×33%＝627（万元），差额350－627＝277（万元）。会计处理如下：
借：持有损益 2 230 000（500－277＝223（万元））
递延所得税 2 770 000
贷：土地——持有损益 5 000 000
2008年12月31日厂房的价值：5400－5400÷20×4＝4320（万元），其折余价值：5000－250×4＝4000（万元），差额：4320－4000＝320（万元），未确认的厂房损益：320－430＝－110（万元），厂房损益部分含的所得税：－110×33%＝27.5（万元），由于所得税税率的变动，厂房损益部分应确认的所得税为320×25%＝80（万元），而已确认的所得税为430×33%＝141.9（万元），差额80－141.9＝－61.9（万元）。会计处理如下：
借：持有损益 481 000
递延所得税 619 000
贷：房屋——厂房——持有损益1100 000
三、土地及房屋的披露
对于土地及房屋在会计报表采用利润表和资产负债表同时披露的，在利润表的净利润一栏下增设持有损益项目，反映资产持有期间公允价值与历史成本计量下的余额存在的差异；资产负债表中固定资产净值和土地净值下分设持有损益，反映房屋、土地明系科目下核算的持有损益的余额，同时在所有者权益的未分配利润下增设持有损益，反映持有损益科目下核算的余额，对递延所得税单独反映，其余额为借方在报表的资产方反映，余额为贷方，在报表的负债方反映。
（注：以上观点为作者在实务中的应用思考，仅作交流探讨，详细处理方法请见最新会计政策，如有不足之处，请批评指正。）
作者单位：延安市会计管理处
陕西第二毛纺厂
