初探国外比较管理会计研究：过去的掠夺和浮现的前沿

李焕丽　刘晶晶　廖佳佳

[摘 要]本篇文章有三个目的：第一，首先回顾了在比较管理会计研究中已存在的方法论思潮和观点的假设。第二，讨论了非比较会计研究发展所提供的方法论可能性以及广泛的社会科学调查中所使用的方法。第三，本文评估了在工作环境和组织空间中正在发生的一些变化，并强调了比较管理会计学术成就中概念和方法的相关问题。

[关键词]管理会计 比较研究 集中观 权变分析

作者简介：李焕丽 （1983-），女， 汉，中共党员 山东聊城人 现就读于中央财经大学研二；刘晶晶 （1981-），女， 汉 ，中共党员 山东烟台人 现任教于潍坊教育学院财经系； 廖佳佳 （1983-），女， 汉 ，预备党员，四川广安人，现就读于中央财经大学研二。

一、前言

学者们感兴趣于跨国管理研究已有四十多年，很多人认为：为使国际商业运作的更有效率管理事务中的国家差别应该被预期并加以管理。一些评论家把跨越国家和文化的管理性差别看作互动中的障碍，这种障碍会产生混乱，需要加以控制甚至限制。其他管理学者认为跨国企业的管理风格多样性是一种核心竞争优势的来源，这种理解可以为跨边界的联盟带来利益并且提高公司绩效。

很多管理领域已在跨国比较方面进行研究。一些调查集中于管理控制的多样性和管理会计系统及实践。这些著作在目的和采用的理论框架以及他们如何在国际比较管理文献中做出更广泛的贡献方面有所不同，它们采用了已确立的初期的社会科学方法。本文首先试图讨论了在过去研究中采用的概念性的和方法论视角的多样性并且考虑了它们提出的更广泛方法论问题。然后探索正在出现的可能性，这些可能性表明在该领域比较管理会计研究进一步发展的潜力。不同的调查公司获取的不同的理论基础被视为相同，以便表明采用的研究视角和观察记录结果之间的联系并且确认在当前还未知的从事比较国际管理会计研究的方法可能性。

二、各观点的价值

本文从批判地提出不同的方法论争论着手，但对这些可选择的研究典范没有任何偏见。 其同等对待了基于集中观、基于权变分析法 、文化学家的方法、 制度和相互作用的参考框架以及比较研究的历史理论方法。然后讨论了在组织结构内外正在发生的变化和公司的追求（其力求划清当前跨比较思想的各个方面，这在某种情境下这些有必要被重新考虑）。最后，本文特别集中于网络技术、数字化沟通系统、创新组织形式和转变中的跨国企业的架构对比较管理会计研究的影响。

尽管对人类学中文化概念的探索持续了一个世纪和心理学、社会学领域中的比较研究持续了几十年，最近有关比较管理研究的文献就如何在该领域展开研究中表现出缺乏普遍的一致性。很多对比较管理研究的批评表明文化的概念在任何跨国分析中都是必不可少的，但问题是不同的研究者以不同的方式对文化概念进行解释。Roberts认为文化仍然有待解释并且还不能解释其他问题。在评价比较管理方面的著作时，注意到已存在的训诫和认识偏好限定了学者们定义比较管理研究失败的特点。例如，Lim 和Firkola提出：当学者们对自变量本身还没有清晰理解之前，如何将文化作为自变量来解释因变量呢？这种问法假定了组织过程的概念和研究现象的方式和权变。同样地，Lowe对有关以文化为界限的比较管理研究评论，指出它们经常带有种族中心主义的错误地解释其普遍适用性。该种观点也假设了在形成一些比较管理研究的问题时有一个明确的概念逻辑。

早期管理比较研究关注于不同国家实务和风格的不同理解，这种做法与美国商业向国外扩张同步，其导致了特殊问题，该问题集中于美国商业利润能被促进的其他经济和方式的发展。正如Sackmann 和Phillips指出：研究应该被为了确定普遍适用的能把帮助经理人在不同国家开展工作的探索。如果追求已报道的在定量研究典范的测量方法，那么规模必须被建立并且具有可操作性。这些必须是普遍适用的。方法论实证主义因此是调查方法最明显的模式。因此比较管理研究最初把国际多样性看作是随社会集中而减弱并且变得越来越相似。认识论和实体论的立场非常特别并且适应该领域早期著作的特定时空的对象，下面我们我们讨论各观点：

（一）集中论

在以“集中”为基础的研究中，研究者认为跨国家的力量抑制了国家之间的差异。

1．集中论对权变因素的理解及关于“逻辑”的争议

市场多样化、技术革新和组织间的相互依赖等权变因素迫使组织将内部管理和配置限定为一个能使组织得以生存的小的功能体。有些学者认为，特定“逻辑”迫使工业化组织采用特定的组织功能和形式。而Harbison和Myers认为，“逻辑”取决于管理发展水平，管理发展水平不是国家特有因素，并且，发达国家与工业化国家有同样的基本“逻辑”。

2．国家文化对组织结构的影响

集中论认为，组织发展经历从高度集权到民主参与，这个过程与国家特定因素无关。国家文化只会从节奏上影响这个过程，而不会改变其发展方向。集中论认为跨国组织的差异反映出工业化的范围而不是国家的特点，并且跨国组织会趋于相似。发展中的全球市场和不断打破的组织边界就是“集中景象”的最好例子。

（二）权变论

权变论在更微观的层次上研究影响组织结构的因素。

1．权变因素对管理控制的贡献

权变论认为背景因素，如：技术、任务、组织规模，会影响组织结构。这些因素不同于环境因素，对这些因素的认识有助于管理者依据特定情况有针对地设计管理控制。

2．对文化因素的忽视

权变论不重视社会因素和文化的作用，认为集中化程度、正式化和专业化是宏观因素，与组织怎样运行无关。权变论不探索组织结构形成过程中组织参与者、相互融合和行为模式的关系。由于忽略了行为特征与社会的相互关系，而这种关系能决定组织结构和经营效果的关系，权变论没有考虑文化因素对组织结构的影响。

（三）积极文化分析

管理控制文化呼吁一种“文化”观，来解释组织现象中的可测定因素。个性差异和核心价值观的相互作用影响工作动力和对管理控制的偏好。

文化是智力因素的反映。除此之外，研究组织控制系统和文化的相互关系的学者们认为文化是人类活动的一个决定因素，继而又影响环境。文化体现在组织活动和结构（包括会计系统）的观点给学者们带来丰富的研究。Hofstede通过基于调查问卷的研究认为，活动受技术限定越少，则受价值观引导越多，则受文化差别的影响越大。而会计是一个受技术限定少的领域，所以我们可以预期会计系统随国家文化不同而有差别。这个结论被很多研究跨国比较研究的学者们作为一个基本的观点。

（四）制度影响和社会差别

方法论困难和概念障碍充斥于管理控制系统的文化背景下的调查之中。

1．社会影响观的内容及特点

其放弃了对特定社会可能对组织形式和行为产生影响的外部力量的搜查，该方法认为文化因素或许有相关影响，但是它把管理活动看作在不同社会有不同的制度基础。社会影响观方法意识到存在于工作场合的特殊关系网妨碍对正式目标的追求。该方法克服了一些文化观念提出的问题，其意识到制度影响行动者的行为方式，而行动者也会通过行动来修正制度。

社会影响方法具有概念性，主要用来研究相对永恒的元素，其应用于工业组织内。在暗示有特点的在一个国家到另一个的样式流行于整个组织时，该观点重造了大量现金工业化理论，其并没有歪曲集中论理论者采纳的广泛影响和关系，也没有给文化学家有关组织构造和控制结构理论特别的偏见。

2．社会影响观的价值所在

社会影响观没有否定文化主义，它认为文化和制度会影响组织和管理的不同方面。其价值之处在于认识到在组织元素和附加组织因素之间的联系。例如，把控制系统的复杂性看作是和资格、能力和对控制系统设计者各种可以得到的培训的综合体有关。社会影响观更关心选择限制的辩证法的系统分析较之单向的被以上讨论的权变和文化框架因果关系概念，它并不优先考虑已有的观点。更明显的是各种形式应该从社会群中而不是从单个社会得到。在一些成熟的发达国家经济性的中心组织样式在结构细节方面有显著不同，另外据任何常规的经济效率和效果的测量，明显不能说出哪个国家的模式和另一个更具可行性。

（五）互动主义和新制度主义

基于比较经验研究的管理调查水平的一个重要批判围绕着相对比较的立场即常见的观察点在对社会影响的研究中不可能达到。把管理会计系统看作是规定，其提供了一个概念性的态度即去探求它们如何潜藏于思想的共同体中而并非显现在被认为弥散的文化价值的合理化采用的过程当中。文化影响实际上可能是个体相互作用而产生的主观现象，它在观念上被潜藏和规定（Triandis，1983，1995）。

在管理会计系统的情境下这种文化限定的观点与没必要产生于有目的的行动或有意识的设计的会计控制观点是一致的（Silverman，1970）。正式的管理会计系统元素可以反映更广的社会元素尽管深深潜藏其中（Ansari&Bell，1991;Meyer，1983）。

（六）解开特性的起源

要理解国家的相似性和差异性，需要解释组织融为自己特色的过程，这需要我们审视历史、社会、政治和经济文化等因素影响的核心价值观和持久的标准态度。

1．历史学家的尝试

历史学家试图找出由过去发展到现在的规律，来探索未来的发展趋势。这种观点受到许多跨国比较研究学者们的支持。

2．对意识模式发展的探索

有些学者主张寻找意识模式、人类主观因素和各种规章的起源，来试图理解组织发展的规律。管理控制和内部会计系统由个人主观因素和组织的特定社会条件的相互关系共同决定。一个组织的特定模式由个人和组织的社会性质的影响共同决定。

（七）转变比较领域

组织结构内外正在发生的变化和公司的追求（其力求划清当前跨比较思想的各个方面，这在某种情境下这些有必要被重新考虑）。这些变化中的有些与社会、经济、技术和制度风气的变化有关，这些变化对组织及其活动领域带来了冲击。

特别集中于网络技术、数字化沟通系统、创新组织形式和转变中的跨国企业的架构对比较管理会计研究的影响。

三、结论

了解有关比较管理会计研究方法论是一个不断持续演变的过程 ，尽管在该领域的比较研究主体已成文件，尽管三十多年来遭到了严厉批判，它很大程度地为管理研究的其他领域提供了参考框架。 本文对各个视角作了简单总结分析，提示了新的历史概念能打开认识实体方法在参与比较跨国管理控制研究当中，为以后对管理会计的研究打下了基础。

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