从内部牵制到内部控制

摘要：改革开放以来，我国内部控制理论与制度建设得到了长足的发展，实现了从内部牵制到内部控制的转变，呈现出引导和推动企业的内部控制规范快于内部控制理论研究与实务的发展趋势。

关键词：改革开放 内部牵制 内部会计控制 内部控制

一、基于审计立场的内部控制

长期以来，我国的内部控制的概念及制度规范都是从审计立场提出的。

1.概念演变。基于审计立场的内部控制概念有内部牵制与内部控制。内部牵制：在过去较长时间内，我国有关内部控制的理论阐述较多地见诸于审计书刊及有关文章，且认为内部控制即内部牵制。如潘序伦、顾询二位先生民国期间编著的《审计学》称“内部牵制组织者，即企业之内部，对于款项之收支，货物之进销，以及会计上一切事务之处理，使各职员分配适当，彼此互相牵制。”显然，该书是将内部牵制作为内部控制阐述的。这种理论现象一直延续到20世纪70年代末期。内部控制：改革开放初期，不少会计学者开始引进西方内部控制理论，并从审计立场予以介绍。如1980年湖北省会计学会翻译日本《新版会计学大辞典》，以“内部管理”（后改译为“内部控制”）为名介绍美英注册会计师协会及日本会计研究学会有关内部控制的定义。又如，20世纪80年代初原湖北财经学院李成章教授编译的《财务审计基础》介绍了美国与澳大利亚等国家的内部控制。再如，1984年王文彬、黄履申二位先生合著《审计学》专门介绍了内部控制审计。张以宽教授在《审计学基础》中指出，“审计学中所讲的内部控制，主要是指和审计工作有密切关系的那一部分，……即：责任控制；内部牵制；内部审计。”可见，此时我国会计学者已经认识到内部牵制只是内部控制的一部分。1996年，财政部发布《独立审计准则第9号》（简称《独立审计准则》），从审计立场上对内部控制作出了权威性解释，即“被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保证资产的安全完整，防止、发现、纠正错误与弊端，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序”，并提出内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序（“三要素”）。

2.制度建设——审计准则的颁布。改革开放以来的内部控制制度建设始于20世纪90年代，有关部门相继出台了若干涉及内部控制的文件。

《独立审计准则》是我国改革开放后制订的第一个关于内部控制的行政法规，标志着我国内部控制建设拉开了序幕。它规定了内部控制的实现目标、“三要素”、内部审计，以及对内部控制的了解与评价和管理建设书的出具等内容。旨在帮助注册会计师判断是否信赖内部控制，以确定审计的性质、时间与范围，更好地规避审计风险。

2002年，中注协为了规范注册会计师内部控制审核业务、保证执业质量，制订了《内部控制审核指导意见》。从分清被审核单位和注册会计师的责任角度提出：“建立健全内部控制并保持其有效性，是被审核单位管理当局的会计责任。……了解、测试和评价内部控制，出具审核报告，是注册会计师的责任”。

基于审计立场的内部控制具有以下特点：①内部控制是被审计单位管理当局的会计责任，注册会计师仅要求被审计单位加强内部控制建设，如何建设内部控制不是其关注的重点；②内部控制概念由内部控制即内部牵制演变到内部控制包括责任控制、内部牵制和内部审计，再发展为内部控制“三要素”；③用静态的的观点看待内部控制，视其为一种由控制政策、措施、程序和方法构成的制度。

二、基于会计立场的内部控制

由于基于审计立场的内部控制理论与制度是站在制度基础审计角度，为划分审计师责任提出审计师负责审查内部控制，并非立足加强与指导单位进行内部控制建设，故上述内部牵制论和内部控制论实质上是将内部控制看成审计学科的一部分，未能将其纳入会计或管理学科。从20世纪80年代末期起，基于会计立场的内部控制开始显现。

1.概念演变。基于会计立场的内部控制概念有内部控制、内部会计监督与内部会计控制。内部控制：1984年，李宝震、杨永平二位先生编写的《会计制度设计》称“内部控制是企业内部的一种管理方法”。这是我国最早从会计立场介绍内部控制的会计教材。内部会计监督：1999年修订的《会计法》首次从会计立场将内部控制作为内部会计监督，纳入到会计范畴。该法第27条要求“各单位要建立内部会计监督制度”，做到“职责明确、相互分离、相互制约、相互监督”。内部会计控制：2001年，财政部颁发的《内部会计控制规范——基本规范（试行）》（简称《基本规范》）指出，“内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序”。

2.制度建设——内部会计控制载入会计法规。1982年党的十二大提出，“党要领导人民继续制订和完备各种法律”。在此精神指引下，各类法律法规陆续出台。为了加强会计基础工作，财政部于1984年制订了《会计人员工作规则》。其中规定，“会计人员的工作岗位要有计划地进行轮换”，“出纳人员不得兼管收入、费用、债权债务帐簿的登记工作以及稽核工作和会计档案保管工作”，这是我国现代首次在会计法规中对“岗位轮换、职务分离”提出明确的要求。1985年，上述精神载入我国现代第一部《会计法》。

1996年，财政部根据《会计法》的规定，在《会计人员工作规则》的基础上，制订了《会计基础工作规范》。既详细规定了会计人员的“职务分离、岗位转换”，且要求“国家机关、国有企业、事业单位任用会计人员应当实行回避制度”。此后，鉴于在《会计法》实施中暴露的假帐泛滥、会计信息失真、内部控制薄弱等问题日渐突出，九届人大对《会计法》进行了修订。修订后的《会计法》对加强内部控制提出了明确的要求。

3.制度建设——单位内部会计控制规范出台。1999年修订的《会计法》颁布不久，财政部根据《会计法》的有关精神着手制订内部会计控制规范。2001年开始陆续发布《基本规范》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》等具体规范，明确了单位建立和完善内部会计控制体系及具体规范的基本框架和要求，为我国加强单位内部会计控制的理论与制度建设，树立了具有时代意义的里程碑，标志着我国会计法规建设进入到更新、更高境界。

基于会计立场的内部控制具有以下特点：①从会计角度出发指导单位加强内部控制建设，以实现“提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行”的控制目标；②有关内部控制的概念,有的会计学者定位为内部控制，但未能被多数会计学者与管理当局接受，后由内部会计监督演变为内部会计控制；③试图以泛内部会计控制代替内部控制。

三、基于管理立场的内部控制

随着中国股市“银广厦”等一系列的舞弊事件及美国“安然事件”的发生，人们思考，市场经济的发展和企业环境的变化，单纯依赖内部会计控制难以应对企业面临的市场风险，内部会计控制必须向包括风险控制在内的内部控制发展。内部控制从基于会计立场向基于管理立场发展已成必然。

1.概念演变。央行在《商业银行内部控制指引》（简称《指引》）称，内部控制是商业银行为实现经营目标，通过制定和实施一系列制度、程序和方法，对风险进行事前防范、事中控制、事后监督和纠正的动态过程和机制。包括“内部控制环境、风险识别与评估、内部控制措施、信息交流与反馈、监督评价与纠正”等要素。财政部在《企业内部控制基本规范》称，内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程，包括“内部环境、风险评估、控制措施、信息与沟通、内部监督”等基本要素。

2.制度建设——金融系统内部控制制度建设。1997年，央行发布了《加强金融机构内部控制的指导原则》（简称《原则》），开我国现代行业内部控制建设之先河。《原则》就银行、保险公司等金融机构内部控制的目标、原则、要素、基本要求等进行了规范。

2000年，证监会发布了《公开发行证券公司信息披露编报规则》，要求公开发行证券的商业银行、证券公司等建立健全内部控制，并在招股说明书中说明内部控制的完整性、合理性和有效性（“三性”），并要求注册会计师对此进行评价和报告。之后，证监会发布了《证券公司内部控制指引》，对内部控制描述为“内部控制应充分考虑控制环境、风险识别与评估、控制活动与措施、信息沟通与反馈、监督与评价等要素。”

2002年，央行发布《指引》取代了《原则》。《指引》的发布，不仅标志着我国银行内部控制的理论与制度建设进入到一个崭新阶段，而且突破了美国注册会计师协会等组织联合颁布的《内部控制——整体框架》中有关内部控制目标的定式，突出了银行业高风险和防止风险的重要性，将“确保风险管理体系的有效性”纳入内部控制目标。

3.制度建设——企业内部控制基本规范的印发。企业内部控制基本规范规定内部控制的基本目标、基本要素、基本原则和总体要求，被业内人士称为中国版《内部控制——整体框架》与《萨班斯——奥克斯利法案》合体。它的出台将会更有力地推动企业加强以财务报告内部控制为主线的相关标准建设，促进我国企业内部控制再上新台阶。

基于管理立场的内部控制具有以下特点：①从企业自身需要角度出发，指引企业加强包括内部会计控制在内的内部控制建设，更有利于防范经营风险，实现企业战略、经营效率和效果等基本目标；②用动态观点看待内部控制，将其视为一个“过程”，具体包括“五要素”；③控制视野开阔，实现了内部会计控制与内部管理控制一体化的回归。

四、几点思考

通过对我国改革开放30年内部控制理论与制度建设分析，可以引出以下几点思考。

1.改革开放30年，我国实现了内部牵制向内部控制的转变，一套完整的内部控制体系正在形成，走过了西方国家内部控制建设近60年的历程。

2.从行业看，我国现代内部控制发端于银行业。这是由于银行不仅是一个高风险性行业，而且是一个分支机构遍布国内、业务拓展到国外的庞大组织，内部控制稍有不慎，就会造成无法预料的损失。此外，银行业有历来重视内部控制的传统。早在1935年，当时的中国银行就颁发《中国银行会计内规》，规定银行内部审核的对象、内容、标准和方法。

3.内部控制理论研究滞后。由于我国长期受传统计划经济的影响，企业经营主体地位并不突出，市场经营风险也未能充分显现，内部控制及其风险防范作用未被人们充分认识，面对1998年的“金融风暴”及接踵而至的“郑百文”、“银广厦”等财务造假案，管理当局及会计理论界不可避免地选择帕来品，造成内部控制的理论研究相对滞后。

4.引导和推动企业的内部控制规范（简称《规范》）快于企业内部控制制度建设与实施（简称“实务”）。《独立审计准则》已对内部控制“三要素”提出明确要求，《指引》、《证券公司内部控制指引》和企业内部会计控制规范，均已将控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控等纳入内部控制视野，并具有一定超前性。但是，笔者进行的一项对209个单位的调查表明，按照内部会计控制规范应建立的12项制度，其实际建设率仅为50%。

可见，从制度建设的要求上讲，我国的《规范》已经达到《内部控制——整体框架》水平；但从“实务”的总体情况来看，基础工作依然十分薄弱，内部控制尚处在初建阶段，有的企业甚至停留在“内部牵制”状态，需要在引进国外内部控制理论的基础上，建立和完善内部控制制度，丰富和发展内部控制理论，推动内部控制理论与制度建设不断向前发展。◆

作者简介：陈元芳（1955.9-）男,湖北仙桃人,荆州职业技术学院副院长、教授、研究员、高级会计师,主要从事会计理论、内部控制、会计教育、职业教育研究。