日本国家审计监督体制辨析

刘金星

日本推行市场经济导向型的会计制度，极大地促进了经济的发展。随着日本经济发展，公认会计士行业日趋发展完善，行业协会的力量日益增强，日本公认会计士监管制度在张弛有度的监管模式下表现出与众不同的特点，提高了监管的效力和效率，推动了日本注册会计师行业的有序发展。日本国家审计体制有别于世界上大多数国家，属于极少数的独立型审计体制的国家之一。日本的文化传统、思维理念、社会基础等诸方面较之西方国家与中国有更多的共通性。故而，研究日本审计体制及相关问题，借鉴日本的成功经验，对于我国审计体制和审计制度改革的趋向，具有重要的现实意义。

日本的审计制度

(一)国家审St——会计检查院审计

日本的国家审计是由会计检查院来执行的。会计检查院不属于国家的行政部门，也不是议会的附属机关，也不同于司法机关，故称之为独立模式。日本会计检查院具有很大的权威，它检查国家的决算，在内阁向国会提出国家决算时必须同时提供会计检查院的检查报告。会计检查院也对国有企业、国家投资的私营企业、教育部门等进行审计。

日本会计检查院的审计监督体制，经历了一个从行政型向混合型，最终转向独立型的发展演变过程。日本会计检查院的前身是监督司。它设立于1869年，是日本内阁的前身——太政官所属的会计官(财务省前身)中的机构。此时的审计监督机构属于行政型体制，独立性很弱。到了1880年，作为直属于太政官的审计监督机构诞生了，它从主管财政的部门独立出来，直属于太政官，其独立性明显提高，但并没有彻底从政府中独立出来，仍然属于行政型。明治1889年，随着第一部日本宪法的颁布，会计检查院成为宪法明确规定的审计监督机关，并直属于天皇，独立于内阁进行财政监督。此时，日本国家审计体制出现了质的飞越，取得了宪法赋予的法律地位，改变了行政型的体制性质，但此时还不能认为它已经形成独立型体制。经过六十多年演变，战后的日本在1946年修订了宪法，1947年公布实施了会计检查院法。新的日本宪法废除了天皇主权原则。至此，会计检查院在地位、组织、权限的各方面，进行了大幅度改革与强化，它不再直属于天皇，而成为既独立于内阁又独立于国会的国家审计机构。同时，其又加强了与国会的关系，扩大了会计检查的对象，检查结果直接向内阁反映，形成了如今的独立型审计监督体制。

会计检查院的职责主要是检查国家收支决算，并根据检查结果鉴证国家年度收入和支出的决算；检查会计事项。其中应检查的事项包括：国家每月的收入和支出，国家所有的现金和物品及国有财产的收付情况；国家债权的盈亏或国债及其他债务的增减变化情况；银行为国家承办的现金、贵金属及有价证券的收付情况等。有选择的检查事项包括：国有的或国家保管的物品、有价证券、现金；国营事业以外的单位为国家或国营事业办理现金、物品或有价证券的收付事项；国家或国营事业直接或间接拨付的补助款、资金、资助款，或者给予贷款、补偿亏损等财政援助单位的会计事项等。

会计检查院的权限主要有：有权要求接受检查单位按时提交会计报表或证明文件以及其他证据；有权临时派遣工作人员进行现场检查；有权要求政府机关、公共国体及其他人员提供资料和证据。有权对法令的制定、修改、废除表达意见或要求采取改进措施；在检查中，如认为会计人员有违法或不当行为，有权立即向主管领导或有关人员提出处理和改进意见；对会计人员的失职或重大过失，给国家造成损失的，有权要求上级或其他监督者给以惩罚或处分。有权确定出纳人员或物资管理人员的赔偿责任并命令其赔偿；有权将会计人员的犯罪行为报告检察厅。

(二)商法审计

1、监事审计

监事可以出席董事会表述意见，发现董事的问题时向董事会报告。董事以及外部审计人员(会计监察人)在发现可能不利于公司的行为时，必须向监事报告。监事不是像董事会那样合议体的机构，而是每个人独立地行使权限的独任性的机构。因此，即使几个监事自主地设立监事会，也不能按多数人法则来作出决定。在审计报告书上要写上个人的意见。如有必要，监事可请求召集董事会，不能迅速召集时，可自行召集。日本的监事在事实上很难独立，被称之为“闲散人员”，主要是退职的董事来担任。

2、会计监察人制度

日本为加强对大型股份公司的财务监督，建立了会计监察人制度。会计监察人制度在于强制大型股份公司设置双重监察人。资本额在5亿日元以上或最后资产负债表记载的负债总额在200亿日元以上的股份公司为大型股份公司。大型股份公司除应设置监察人(监事)外，还必须设置外部监察人(会计审计人)。会计监察人必须是CPA或审计法人。会计监察人由股东全会选任。董事向股东全会提出会计监察人议案时，应经监事会同意。无正当理由被解聘的会计监察人可请求公司赔偿。会计监察人发现董事的不正当行为时，应向监事报告。这种对大公司的双重监察制度对我国的稽查特派员制度有着一定的参考意义。

(三)证券交易法审计

日本的证交法规定，上市公司以及其他符合证交法规定的公司，其财务报表必须接受注册会计师或审计法人的审计。如募集或出售5亿日元以上有价证券的公司，证券交易所的上市公司；有价证券申报生效的公司等。

日本注册会计师(CPA)制度

日本于1927年制定了《计理师法》(《注册会计师法》的前身)大藏省负责对公认会计士行业进行监管。1948年7月，为适应二战后新经济环境的变化，制定了《注册会计师法》(日文为《公认会计士法》)，对公认会计师的业务范围、监督行政机关及其自律团体、资格认定、注册、行政机关的指导监督内容、违反公认会计师法的制裁措施等作了明确规定。

(--)日本注册会计师法的基本框架

日本注册会计师法的基本内容包括9项：总则；考试；登记；义务；责任与审计法人；注册会计师审查会、日本注册会计师协会；其他规则；惩罚规则；附则。

(二)日本注册会计师的业务范围

依据日本《注册会计师法》第2条规定，注册会计师是应他人请求从事财务报表审St,并出具证明，以获取报酬的一项职业。业务内容有两项：审计公证业务；管理咨询与税务咨询业务。其中，审计公证业务是CPA独有的业务，它又包括自由审计和法定审计。自由审计是公司本身要求CPA或审计法人进行的审计。目的在于提高本公司的财务报表对银行和税务局的信用并有利于公司经营管理的改善。自由审计占审计业务总量的10％～30％。审计公证是CPA的主要业务，但只占CPA业务量的三分之—，其余三分之二的业务量属于其他业务'主要是税务工作。

(三)日本注册会计师的考试制度

日本CPA资格的取得相当严格，通

过三级考试合格后，方可取得CPA的执业资格。三级考试每年各举行一次。

第一级考试：目的是判断是否具有参加第二级考试的学历。考试科目有：日本语、数学、英语、论文，符合一定条件(如大学毕业者、高等职业学校毕业者、司法考试和不动产鉴定师第一次考试中的合格者)可予以免考。

第二级考试：目的是判断是否具有准注册会计师的专门知识。

考试资格为：(1)第一次考试合格者；(2)免除第一次考试者。考试科目有：簿记、财务报表论、成本计算、审计、经营学、经济学、商法。免考条件：(1)在大学任教授或任教三年以上的副教授及获得博士学位者，可免考部分科目；(2)司法考试第二次合格者可免考相关科目；(3)不动产鉴定师考试第二次合格者，可免除相关科目。第二级考试的通过率一般在7％～8％之间。

第三级考试(笔试与口试结合)：目的是判断是否具有注册会计师必要的、高层次的专业应用能力。考试资格为：二级考试合格后，从事一年的实务或者辅助注册会计师两年以上的业务者。三级考试包括笔试和口试，只有顺利完成笔试后才能参加口试考试科目有：财务审计、财务分析和其他有关实务(含税务)、论文。口试问询内容以相关不同学科的体验说明为主。

(四)审计法人制度

审计法人在其注册的名称中应使用“审计法人”这四个字，成员只能是注册会计师，且在5人以上。审计法人可以从事注册会计师所从事的所有业务。并对准注册会计师或具有准注册会计师资格的人员进行实务培训。审计法人必须按规定进行注册登记，在法律上视同为合伙公司，适用《破产法》的规定，成员负无限责任。一方面，按照使责任人真正担负责任的要求，规定能够指定具体职员执行特定审计报告业务时，该业务只由指定职员完成，并在代表审计法人的同时，承担无限责任。另一方面，指定职员以外的职员只以出资额为限承担责任。但如有来自于客户以外的第三者的损害赔偿请求，而审计法人的全部财产不足以赔偿时，所有职员均应负连带赔偿责任。

(五)注册会计师审查会和注册会计师协会

1、注册会计师审查会是大藏省下设置的一个机构，负责调查审议有关注册会计师制度的运行事宜、有关对注册会计师、准注册会计师、外国注册会计师的处分，还负责注册会计师考试的出题和评卷。注册会计师审查委员会在10人以内，任期2年，有大藏大臣任命。

2、注册会计师和审计法人必须参加注册会计师协会。准注册会计师可依据章程成为协会会员。注册会计师协会是独立法人，但经常向大藏大臣报告。各地方的注册会计师协会都是注册会计师协会的分会，接受注册会计师协会的垂直领导，这不同于中国的双重领导模式。

日本注册会计师的处分严厉。如果因审计失误造成对投资者的误导，那么该注册会计师要负民事赔偿责任，同时取消其注册会计师资格。尤其要指出的是，审计法人在审计时负有连带的无限责任，风险甚大。

日本国家审计组织机构及其审计人员的独立性

日本国家审计组织机构是日本会计检查院。日本会计检查院具有法律赋予的独立性地位。日本会计检查院法第一条规定：“会计检查院具有相对内阁的独立地位。”第二十条规定：“会计检查院除根据日本国宪法第九十条规定进行国家收入支出决算的检查外，还进行法律规定的会计检查。”该组织机构由进行决策的检查官会议和实施检查的事务总局组成。

(一)检查官会议

为了确保会计检查院判断的公正和妥当，检查官会议采取合议体制，由三名检查官组成，检查官会议除根据其合议执行会计检查院的决策外，还指挥监督事务总局的检查业务等。检查官会议是会计检查院的决策机构，检查官是领导核心。其独立性如何，关系到会计检查院的独立性。检查官经过国会参众两议院同意，由内阁任命、天皇认证而产生，任期7年。为确保检查的独立性，在任期间其身份予以保障。检查院院长从三名检查官中互选产生，由内阁任命。院长代表会计检查院，并且成为检查官会议的议长。事务总局的官员由检查官会议确定聘任。为保证检查官的独立性，日本会计检查院法第二节第九条规定：“检查官不得兼任其他职务，或者成为国会议员、地方公共团体的官员、议会议员。”

(二)事务总局

事务总局在检查官会议的指挥监督下负责执行审计检查业务。事务总局下设官房及五个业务局。事务总局设事务总长、次长各一名，由检查官会议决定，院长任免。事务总长负责事务总局全面工作，签署公文。检查官会议根据检查官的要求或事务总长的提议，由院长主持召开。事务总长必须出席检查官会议。检查官会议以检查官或者事务总长提出的文书作为议案。检查官会议的决议书等，由事务总长负责保存。各业务局设局长，负责本局全面工作。尽管日本会计检查院独立于国会和内阁，但会计检查院的决策者的产生仍然受制于国会和内阁，使会计检查院的独立性受到一定妨碍。而且在日本没有地方会计检查院，所有与国家财产相关的中央和地方的审计都属于会计检查院的管辖范围。人员少，任务重已成为影响会计检查院审计监督效果的重要因素。因此，日本一些国会议员和学者正在积极推进“国民会计检查院运动”，主张会计检查院的人事自主权，建立地方会计检查院等。旨在保障和提高会计检查院的职能和权限，保证会计检查对国民负责。

结语

毋庸置疑，审计的本质特征在于它的独立性。日本从建立国家审计机关开始到现在，经历了百余年的改革变迁，从初始的低层次行政型，到高层次行政型和议会、行政、司法混合型，最后实现了现在的独立型的质变以及日本国家审计组织和审计人员的独立性，充分说明了加强独立性是国家审计体制变革的关键所在。我国25年的审计路，仍然处在初级阶段。审计署除了刮起一次次风暴外，还建立了一系列制度，如审计信息制度、信访制度，但社会对制度的有效性仍有怀疑，担心审计机关不能独立发挥作用。中国改革开放30年，是行政性审计发挥作用的过程，未来要使“审计风暴”具有可持续性和回归理性，就需要走向独立性的质变与法治性审计。独立性保证审计结论的客观公正。法治性审计意味着无论是审计内容的选择，还是审计报告的公布，以及对审计问题的处罚，都需要按照法律和法规来进行，这是建设民主法制社会的具体要求。