材料采购长期估价入账可能暗藏玄机

邱　博　刘志耕

新《企业会计准则》附录《会计科目和主要账务处理》规定，“材料采购”科目用来核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。企业支付材料价款和运杂费时，按应计入材料采购成本的金额，借记该科目等，按实际支付或应支付的金额，贷记“银行存款”、“库存现金”、“预付账款”等科目。每一会计期末，企业应将尚未收到发票账单的收料凭证按计划成本暂估入账，借记“原材料”、“周转材料”等科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目，下期初做相反分录予以冲回。以后收到发票账单的收料凭证，借记该科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。

在日常会计核算中，该科目可能与税收有关联的事项一般仅是上述涉及增值税的处理。但是，如果企业故意利用未收到材料发票“必须进行”估价来延迟材料入账以调节对耗用材料的税前扣除时间，这就影响到计税所得额，本案例就源于这方面的问题。

案例

某审计组审计设在老革命根据地的A公司，被审计年度是A公司享受免征企业所得税三年的最后一年。审计组在进行审计前分析时发现，A公司被审计年度的利润额比上年度大幅增加，利润率奇高。审计人员认为，A公司很可能为了充分享受免征企业所得税的优惠而在免税期的最后一年推迟成本结转和费用摊销，或提前实现主营业务收入，由此决定将这方面的问题作为对企业所得税项目审计的重点。

审计组进点后发现，A公司被审计年度的主营业务收入与上年度相比不仅增幅不大，而且各项主要费用也未下降，但销售成本率却大幅下降，说明A公司利润额的增加主要来自产品销售成本的降低，由此推断A公司很可能存在少结转产品销售成本的问题。仔细审计后发现，少结转成本的问题主要发生在被审计年度的12月份，尽管A公司当月的产品销售数量与结转产品销售成本的数量一致，但结转销售成本的产品平均单价明显偏低，从而使得12月份的产品销售成本与按平时结转销售成本的单价结转相比少结转了约300万元。

审计组与A公司沟通此问题后，A公司做了如下解释。在被审计年度的11月，A公司购进一批原协议价300万元的甲原材料，已验收入库并在当月全部耗用生产的相关产品也于次月实现销售。但是，由于在甲原材料的价格问题上与供货方发生纠纷，直至次年6月初双方才达成一致意见并结清了320万元货款，A公司也于6月中旬才收到了320万元原材料的发票。但是，在没有收到该发票以前，A公司每月均按计划成本暂估入账，作借“材料采购”300万元，贷记“应付账款——暂估应付账款”300万元，下期期初做相反分录予以冲回。直至次年6月收到发票后正式作借记“材料采购”320万元，贷记“银行存款”320万元后才处理完毕(假设先不考虑增值税)。但是，审计人员马上指出，按照正常会计核算程序不会造成少结转产品销售成本的情况，但A公司又解释说，他们公司在进行非涉税会计事项处理时执行的是企业会计准则(如上述对材料的估计入账)，但在进行涉税会计事项处理时实际上执行的是“税务会计”，即直接按税法的标准或规定执行，如上述甲原材料的发票在当年度的12月份仍未收到，在结转当月相关产品销售成本时，就在结转产品销售成本的产品单价中直接扣除了其中耗用的甲原材料部分的单价成本，从表面上看造成了全月结转的产品销售成本降低了300万元，但实际上是对无发票购进的甲原材料按照税法规定进行了纳税调整，直到次年6月收到发票时再在当月结转的产品销售成本中增加了该320万元的原材料金额，并列入税前扣除。至此，A公司对该笔320万元的原材料仅是因发票问题而延迟了入账时间，并未重复列支。

至此，尽管造成A公司被审计年度免征企业所得税计税所得额奇高的原因已经查明，但审计组内对此问题的处理却出现了两种不同意见：第一种意见认为，A公司这样处理是正确的，没有购进发票就不好税前扣除，这是符合税法以票管税基本原则的，再说是在企业所得税汇算清缴以后收到发票，所以没有允许在被审计年度扣除是正确的，推迟到次年度扣除也是合理的。而第二种意见认为，根据企业所得税税前扣除原则中的权责发生制原则、配比原则、相关性原则和财税字[1996]079号关于企业纳税年度内应计未计扣除项目，不得转移以后年度补扣的规定，上述320万元原材料的耗费应在耗用当年扣除，次年6月收到发票后应该作追溯调整，不可转移到以后年度补扣。两种意见一时谁也说服不了谁，审计组长决定先核实A公司解释的正确性。

核实的结果还是印证了那句老话：真的假不了，假的真不了。最终查明，上述所谓的原材料价格纠纷纯粹是一场骗局，是A公司为了所谓的“合理避税”而精心谋划，为了达到充分享受减免企业所得税的目的，A公司与其有多年购销关系的甲原材料供应商商定，以价格纠纷为由，将被审计年度11月份的一笔300万元的购销业务推迟到次年6月开票并付款，以为这样可以通过税前扣除问题将次年度的征税利润变成前一年度(即被审计年度)的免税利润，达到少缴企业所得税的目的，结果不仅是“竹篮打水”，而且是“赔了夫人又折兵”。另外，A公司多付给对方的20万元，从表面上看是双方对纠纷协商后A公司妥协而多付了20万元，实际上是A公司为了感谢供应商对其所谓“避税”的配合及延迟付款的利息。因此，所谓因价格纠纷而估价入账纯粹是弄虚作假的偷税行为。最终，A公司不得不接受了补交滞纳金、税款及罚款的处罚。

分析

为了充分享受对企业所得税的优惠，A公司精心导演了所谓的“合理避税”，请其供货商配合上演了一场虚假的价格纠纷，造成没有发票入账而不得不将原材料估价入账同时又不可以税前扣除的假象，A公司以为可以钻税法的空子，结果是“偷鸡不成蚀把米”。事实上，由于上述案例中审计人员经验丰富，对A公司的审计前分析比较充分，使得整个审计很顺利地找到了A公司问题的症结所在。另外，对A公司早已导演好的骗局，由于审计人员精湛的业务素质和高度的职业敏感而没有上当。实际上，从A公司账面核算的情况来看，由于材料采购科目在长达六个月的时间里出现了连续估价入账的异常现象，所以，审计人员只要审计了材料采购科目也会发现此问题，从而查明情况。

另外，此案例提示审计人员需注意两大问题：

一是在审计中一定要重视对材料采购此类不经常涉及税收问题的会计科目进行必要的审计，不能认为这些科目很少涉及税收就不重视甚至放弃审计，那就大错特错。要知道，如果企业在账面上利用会计核算进行逃税，一般都会出现违反会计核算规程或在正常会计核算情形下不可能出现的异常情形，而且根据笔者的经验，这些违规行为或异常情形往往会涉及到一些平时很少与税收事项有关联的会计科目，所％审计人员一定要分析出这些会计科目的异常变化最终是否可能对税收产生重大影响。正如上述案例中A公司试图通过材料采购科目对原材料的估价入账，来影响企业的应税所得，最终达到多享受免征企业所得税的照顾。因此，审计人员对被审计单位利用会计核算方法精心策划的舞弊情形要保持应有的分析和专业判断能力，对违反会计核算规程或在正常会计核算不可能出现的异常情形予以高度的重视，特别是对出现的所有不经常涉及税收问题的会计科目的异常变化务必予以高度重视。

二是一些被审计单位精心筹划的偷税行为往往以进行纳税筹划的面貌出现，从表面上看都披着合情、合理或不违法的外衣，因此，作为审计人员一方面要保持应有的职业敏感和职业怀疑，充分运用各种查账技巧，不为假象所蒙蔽，要从多方面对其表面现象进行审验，并获取充分的审计证据，以判定其真伪(如上述案例中A公司编造的“价格纠纷”)；另一方面，对被审计单位编造的各种理由、解释等精心设计好的“台词”要仔细分析，冷静思考，不要偏听偏信，防止被审计单位蒙混过关(如上述案例中的“以票管税”)。

审计的重点

一是要重视对不经常涉及税收问题的会计科目进行必要的审计。

二是要注意被审计单位精心筹划的偷税行为往往以进行纳税筹划的面貌出现。