电子商务环境下的税收问题思考

沈存根　李　新

［摘 要］ 近年来，由于电子商务的迅速发展，引起了一系列新的税收问题。本文就电子商务所引发的主要问题：是否开征新税，如何界定常设机构，如何确定交易所得性质等进行分析，并提出我国制定电子商务政策应坚持的原则。

［关键词］ 电子商务；比特税；预提税；常设机构；所得性质

［中图分类号］F724.6；F810.423［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）02-0095-04

２０世纪90年代以来，跨国电子商务的迅猛发展对传统的以国界、地域为特征的税收征收和税收管辖权产生了极大影响。面对电子商务蓬勃发展对现行的税收的冲击和挑战，各国政府、有关的国际组织和国际税务学界在分析和研究电子商务引起的各种国际税收问题的基础上，对如何解决这些问题先后提出了不同的对策和方案。

一、 是否开征新税种

主张开征新税种来解决问题的学者强调以电子商务为代表的数字经济区别于传统的物质经济的技术特点及它们的发展对各国税基的影响。他们认为传统的税种机制已不能适应信息时代社会销售体系的变革，必须针对数字经济的特征，以新的税收机制替代基于物质商品和服务增值的税收机制，才能达到税负公平、节约网络资源和提高征税效益的目的。

由于电子商务侵蚀了税收系统的基本概念和基础，建议采用一种新的方法进行征税，这种方法只应用于对电子商务征税，通过这类新的特别税的征收来解决电子商务交易的国内和国际税收分配问题。其中备受关注的方案是：比特（Bit）税方案和预提税方案。联合国于1998年提出了对电子商务征收比特税，即在电子商务中对信息传输的每个数字单位（bit）征税。对于“比特税”方案，目前存在颇多争议，如信息传输的多少不能真正体现事务的价值，由此也造成对Internet用户征税的不公平，导致常规商务与电子商务的不平等待遇。同时存在不仅对网上商业交易征税，而且对所有数字信息征税的问题，不利于网络业的发展。且在具体实施时也有许多具体困难，如由谁来对网络流量进行统计计算，如何对网络流量进行计算等问题。因此，笔者认为实施比特税的可能基本不存在。

预提税（或税基侵蚀）方案指来源国可通过对来源国公司向居住国公司（与来源国公司利用互联网进行交易）支付的总额按某一较低税率征收预提税来实现征税权。该方案主张以国内支付者支付的款项是否被列支从而减少国内所得税为依据，只要是列入支出使所得税税基减少的，来源国就有权对所有跨境支付进行扣税。支持者认为现代商业中高新技术的运用日益增加，非居民实体在市场中尽管没有设置足够的有形存在而构成常设机构（或当地关联企业），但却可以通过因特网进行巨额交易，从而侵蚀有管辖权国家的税基。采用该方案就能保证电子商务下不会过度地将来源国的税基转移到居住国，对电子商务征税具有简便、公平、可行的优点，而且这种预提税在居住国是可以抵免的，从而保证居住国与来源国分享税收权益。预提税方案以是否侵蚀所得税税基为来源地征税的门槛值，消除了区分所得性质和确定利润的麻烦，确实简便易行，但仍有值得商榷之处。首先，它不考虑相关商业成本的多少，统一对所得总额征税，很容易产生没收性税收负担；其次，预提税是从源扣缴，属于预征性质，通常不是纳税人应负担的最终税收，所以，按该方案征税具有不确定性。很明显，该方案实际上是把征税范围限制在企业和企业之间的电子商务活动中，而个人的电子商务支付由于不列支而不用征税，这显然有违税收中性原则。因此，国际上的趋势是减少预提税，OECD亦力图减少预提税。

二、如何界定常设机构

根据《OECD范本》和《联合国范本》的规定，缔约国一方居民在缔约国另一方从事经营活动，可以基于某种物的因素和人的因素而构成常设机构。从物的因素而言，常设机构首先是指一个企业进行其全部或部分生产、经营的固定场所。一般包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间或作业场所、矿场、油井或气井、采石场或任何开采自然资源的场所以及建筑安装工地等。这一规定包含3个条件：（１）有一个“营业场所”，即设施，如商务用房屋，在某些情况下还有机器或设备。商务用房、设施或装置究竟是自有、租用或通过其他形式为企业所支配，都无关紧要。（２）这个营业场所必须是“固定”的，即它必须建立在一个确定的地点，并且具有永久性。（３）企业在该营业场所从事的必须不是准备性（ ｐｒｅｐａｒａｔｏｒｙ）或辅助性（ａｕｘｉｌｉａｒｙ）的营业性质活动。从人的因素而言，缔约国一方企业，在缔约国另一方境内并未通过某种固定的营业场所从事营业活动，但如果其在另一方境内通过特定的营业代理人开展业务，仍有可能构成常设机构的存在。根据两个《范本》之规定，缔约国一方企业通过依附于该企业的非独立代理人在缔约国另一方从事特定性质的营业活动，如依授权代表该企业签订合同等，一般构成在缔约国另一方设有常设机构。而电子商务与传统贸易的最大区别在于它的虚拟性，却不用在来源国设置任何具有物理空间形态的“场所和机构”，从而使来源国的征税失去了任何可以依据的客观标志。从国际公平角度讲，常设机构原则体现了来源国和居住国之间的利益平衡。但是，电子商务的出现打破了这种平衡。由于各自的国家利益，发达国家和发展中国家对跨国电子商务活动所产生的跨国营业所得是否适用现行的常设机构原则持不同的观点。

2003年，OECD税收协定范本第５条的注释添加了新内容，将常设机构的概念运用于电子商务之中，规定服务器可以构成常设机构。依据此注释，欧盟于2003年7月1日在全球率先开征了电子商务增值税。然而，将服务器作为常设机构这一概念颇受争议。首先，在传统商务活动中，企业开展经营活动的营业场所都有雇员存在，雇员以自己的行动为企业处理各种经营活动。而电子商务活动中，交易的进行是通过服务器或网址自动实现的，企业不必在来源国设有雇员，那么，企业没有在收入来源国设有雇员而只设立服务器或拥有网址时，该服务器或网址是否构成一个营业场所？

其次，在传统商务中，营业场所应具有地域上的确定性，也就是必须与确定的地理位置相联系。而在电子商务中，当企业在他国设立一个服务器时，由于互联网网址的无地域性，企业可以根据需要很容易地将服务器进行移动而不影响其功能的使用，这种情况下，很难认定服务器或网址具有时间和空间上的相对固定性。

再次，网站是由计算机软件和电子数据构成的一个组合，它是否能构成常设机构对电子商务居民国和来源国分配税收权益具有重要意义。很多情况下，企业不必设立或租用一个专供自己使用的服务器，通过租用网络供应商提供的网站空间同样可以在另一国进行经营。如果企业这样进行经营，那么该网站空间是否构成企业在另一国的常设机构？经合组织认为，在租用网络供应商服务器的一部分开展经营的情况下，企业是按照建立在该服务器上的网站储存软件及数据所需要的磁盘空间向网络供应商支付费用，同时网络供应商也会将服务器剩余的磁盘空间提供给其他企业建立网站，这样，即使企业能够决定其网站置于特定处所的特定服务器上，该服务器也不处于该企业的支配下。由于网站是无形的，因此企业在那个处所就不具备有形存在。这样，只租用服务器部分空间建立网站的企业就没有营业场所。因此，企业在另一国拥有网站不能视作在另一国设立常设机构。换言之，网站本身不能构成一个营业场所，因此更谈不上网站本身可以构成常设机构。经合组织之所以认为网站本身不能构成常设机构，是从常设机构实体性、有形性原则出发来考虑的，避免使从事电子商务的纳税人处于这样的境地，即被认定在某个国家存在常设机构但自己还不知道在该国具备营业场所。

但电子商务的重要表现完全不需以是否拥有完整的服务器为前提，且商务的好坏与是否拥有完整的服务器也没有联系，故将服务器认定为常设机构根本无法有效控制电子商务的税收问题。

因此，针对电子商务的特殊情况，对常设机构认定问题应注重实质，不应将有形存在作为认定常设机构存在的必备条件。由于互联网的无地域性，应完全抛弃以服务器认定常设机构的规定，而应以网址加网站内容作为认定标准。即企业是否在一定时期内以某一固定网址通过某一具体内容的网站，向某一国家或地区进行实质性的网上销售和交易作为评判标准来认定常设机构。具体而言，如果供应商的电子商务网站具有订立合同、完成交易的功能，并且该供应商经常使用这种功能实现交易，则可认为，该供应商在收入来源国构成了实质性的存在。如果这种实质性的存在满足一定数量上的要求和持续时间上的要求，即可认为这种存在构成了 “常设机构”，对其行使收入来源地税收管辖权。

三、怎样确定交易所得性质

现行所得税法主要立足于有形产品的交易，对于有形商品和无形财产的销售和使用作了区分，并且规定了不同的确认标准和适用税率。然而在网络经济中，有形商品以数字化形式交易与传输，使得有形商品和无形商品的界限变得模糊起来，如网上信息服务和数据销售业务中，电子书籍、报纸、ＣＤ及计算机软件和无形资产等由于易被复制和下载，就模糊了有形商品、无形劳务及特许权之间的概念，使得有关税务机关很难通过现行税制确认一项所得究竟是销售货物所得、提供劳务所得，还是特许权使用费收入，易造成课税对象的混乱，从而难以判定其适用的税率和征收的手段。针对这种情况，有学者认为无论其以有形或无形方式进行交易，其作为商品的功能和性质并没有发生根本的改变，改变的只是商品的载体，即一个是固定的物理媒介，而另一个是流动的物理媒介。为真正达到税收中性原则，对下载自用的信息流商品应视同常规信息类商品，征收相同的增值税。欧盟研究关键税收问题的技术小组，就网上交易所得类型的确定起草了一份报告，列举了一些网上交易。其中网上订购、下载数字化产品并进行复制以用于商业目的等被确定为特许权使用所得，网上订购非数字化产品、网上广告等被确定为经营所得。问题集中在网上订购、下载数字化产品使用权所得的确定上。将网上提供的数字化产品视为增值税应税货物，还是将它视作提供某种性质的劳务，迄今为止尚无定论。按照现行税法，音像制品销售属货物销售，销售音像制品的母带视为转让著作权。但销售音像制品和软件销售并不一样。将销售软件版权当作转让无形资产，征营业税，意见是统一的。但对非版权转让的软件销售，一部分人认为应当征营业税，因为我们习惯将软件按著作权保护，软件销售是软件使用权的转让；还有一部分人认为应当征增值税，因为销售的是软件的复制品且软件的载体为有形物，应与有形货物一并征收增值税。根据美国国内收入法典ＩＲＣｌ．４８２－４（ｂ），只要某一资产具有独立于个人劳务的潜在价值并且其价值的衡量不是通过它的物质形态而是通过一些无形的因素确定，那么它就属于无形资产的范畴。这个定义包含下面3层意思：（１）独立于个人劳务存在之外，以区别于利用自己的知识、技能所从事的咨询、服务等独立个人劳务活动；（２）具有可衡量的价值，从经济学角度，这是对资产的必然要求；（３）其价值的衡量标准是无形因素而非其物质形态，这是最关键的一点。根据上面的定义，著作权应是无形资产。数字化产品一般都有版权保护，因而软件等数字化产品下载及销售应是无形资产使用权的转让。但软件、数字化音像制品等包含著作权的产品在销售时，由于其可大量复制，有工业化生产的特征，价格的确定更多地含有市场竞争的成分且更容易确定，价格中已含有著作权使用费和少量的“履行费用”，因而与一般形式的无形资产使用权转让并不完全相同。因此，将非版权转让的数字化产品销售归于增值税之下的观点，可能更容易被接受。１９９８年，欧盟委员会就将网上数字化产品的交易确定为增值税应税劳务。欧盟实施的是“消费型”增值税，其增值税应税劳务是指除商品销售以外的其他增值税应税行为，包括无形资产所有权或使用权转让。理论上讲，增值税覆盖范围越大，增值税优点发挥得越明显。增值税抵扣链条越严密，增值税对经济的扭曲越小，重复征税越少。由于增值税的确定和征管上的困难，我国没有将增值税应用到服务业和无形资产转让。欲采用欧盟的做法，要对税制作较大调整，目前有一定困难。解决的办法是将现行税制仅对有形货物征增值税，对于数字化产品销售可按“转让无形资产”税目征收营业税，对于通过网络提供网上医疗、教学、咨询等业务，则属于服务业，宜按“服务业”税目征收营业税。

四、制定我国电子商务税收政策应采取的原则

众所周知，税收即利益，关乎国家权益。以美国为首的发达国家提倡电子商务免税以及强调税法的属人原则，弱化税法的属地原则，都是建立在他们是电子商务的净出口国的基础上的。我国作为电子商务的净进口国，不能对此完全赞同，否则我国的经济利益将会受到严重的损失。我国应积极参与电子商务税收理论、政策、原则的国际协调，按照国际税收惯例，在维护国家税收主权和利益的前提下，从我国的实际情况出发，调整居民税收管辖原则和属地原则的适用范围，即在扩大来源国税收管辖原则的适用范围的同时，相应缩小居民税收管辖原则的适用范围。一是将网上提供独立个人劳务的所得全部纳入来源国的税收管辖范围内；二是将网上转让特许权的所得、证券转让所得等财产转让所得纳入来源地国的税收管辖范围内；三是将网上提供劳务的所得，至少是将提供技术劳务而获得的所得纳入来源国的税收管辖范围内。

同时，我们应注意的是，当前在电子商务国家立法（包括税收、法规）的进程中，已呈现国际立法先于各国国内立法且欧美等发达国家居主导地位的趋势，对此，我们应予以高度重视并积极参与电子商务国际立法的进程，既坚持既定原则，又要维护发展中国家的利益。在国际税收协定中应坚持不使用适用常设机构原则，代之以源泉扣除以及来源国和居民国分享征税权的制度，即对电子商务涉及的所得设定一个起征点，对支付总额征收预提税，不对服务所得、特许权所得和售物销售所得等作区分，统一按起征点实行源泉扣除。

主要参考文献

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