数字经济给国际税收管辖制度带来的挑战与对策

王苏丹

摘要：数字经济在改变原有商业模式的同时，也使国际税收管辖制度面临新的挑战。本文基于数字经济的定义与特征，从传统国际税收管辖制度出发，针对数字经济给传统国际税收管辖制度带来的冲击与挑战，比较分析OECD、美国、欧盟、法国应对数字经济所采取的措施。结合我国数字经济的发展状况，借鉴他国经验，通过提高信息透明度、加强国际税收合作、培养国际税收人才、完善相关法律的方式，为我国税收制度提出合理建议，进一步保护我国的税收权益。

关键词：数字经济;常设机构;国际税收管辖权

形成于20世纪二三十年代的国际税收秩序，以经济关联原则为理论基础划分国际税收管辖权，并由居住地国和来源地国之间分配征税权。数字经济时代，跨国经济活动可以借助互联网技术进行，对人们的生活带来革命性改变的同时，也对传统国际税收管辖制度造成很大影响。目前该税收体系在数字经济背景下，已不能完全适应跨国企业新型经营模式带来的税收问题。我国在“引进来”、“走出去”战略的影响下，数字经济稳步发展，但同时也给我国税收体系带来一定的冲击。因此，无论是从我国利益出发，还是维护国际税收秩序，对数字经济下的国际税收管辖制度的研究都有一定的必要性。

一、数字经济的定义及特征

（一）数字经济的定义

数字经济是在信息和通讯技术（简称，ICT）发展过程中产生的，2016年G20《二十国集团数字经济发展与合作倡议》对数字经济作出定义：数字经济是指以数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用来提升效率和优化经济结构的一系列经济活动。

可以看出，数字经济的本质在于信息化，强调数字经济是信息通讯技术和产业融合的结果。数字经济使得传统经济模式数字化，由此出现了一系列新型商业模式，包括电子商务、云计算、大数据、在线支付等，对整体的经济发展带来重大影响。

（二）数字经济的特征

数字经济主要包括以下几方面的特征：

1.对数据依赖性大

数字经济中，资产形态的改变是数字经济带来的显著特征，企业中无形资产比重增加。企业中的信息资料也以信息数据的方式进行储存、使用，对数据大规模使用的同时，对数据的依赖性也与日俱增。数据已经逐渐代替企业有形资产的主导地位，成为企业的重要资源之一。

2.流动性

首先，数字经济的流动性源自于无形资产的流动性。企业所投资、开发的无形资产为数字经济的价值创造及经济发展提供动力。在无需固定营业场所情况下完成的交易，促进了跨境商业活动的往来。其次，用户的流动性。用户的跨境经济活动使用户所在地、交易发生地和产品使用地可以是三个不同国家。最后，业务功能的流动性，企业可以集中管理全球业务，使实际运营所在地与供应商或客户所在地不在局限。[1]

3.网络效应

网络效应使得消费者在选择商品和服务时，会受到其他用户的影响。在用户增长的同时，企业收集与用户有关的运营数据，也可使企业进一步优化自己的商品和服务，提升企业竞争力。

4.企业价值链管理更加多元化

数字经济时代，跨国公司通过对数据的分析来改进产品或服务，同时与价值链管理模式相结合，以达到降低成本、控制风险的目的。跨国公司可以在全球范围内进行业务重组，充分利用低成本和地区优势为世界各地的子公司提供服务，以提高企业生产效率。

5.交易的虚拟性和隐匿性

通过网络平台，买卖双方的交易不受地理空间限制，双方易于隐瞒真实身份，而网上消费较于隐蔽，导致税务机关根据交易情况进行征税的难度上升。

二、传统国际税收管辖权的理论基础

国际税收管辖权的行使主要遵循属人原则和属地原则。根据这两大原则，国际税收管辖权被分为居民税收管辖权和来源地税收管辖权。在两者之间发生冲突时，运用“经济关联原则”进行协调，调整国家间税收利益的分配以及保持国际税收体系的平衡。而“常设机构原则”是国际税收中运用“经济关联原则”最典型的体现。常设机构主要是指企业进行经营活动所依赖的固定营业场所。

在实行国际税收管辖权时，不同国家之间的税收管辖权对同一征税对象或同一税源重复行使权力，也就是同时行使居民税收管辖权和来源地税收管辖权，造成了国际双重征税。为了避免双重征税，《OECD税收协定范本》和《联合国税收协定范本》规定跨国交往中的经营所得适用“常设机构原则”进行协调。而常设机构是以固定场所的形式存在，并与经济活动发生地建立联系，被广泛用于解决双重征税问题。但根据数字经济无形性的特点，对常设机构的认定造成了一定挑战。

三、数字经济给传统国际税收管辖制度带来的冲击与挑战

（一）传统税收管辖权连接因素变得模糊

1.对居民税收管辖权的挑战

在居民税收管辖权原则上，征税国行使居民税收管辖权的依据是纳税人具有其国内税法意义上的居民纳税人身份。在数字经济背景下，自然人通过网络方式便可以达到和实际居住在来源地国国内相同的目的;对于法人而言，跨国公司的功能在全世界范围内得到整合与配置。这给各国认定居民身份标准带来了挑战。

2.对来源地税收管辖权的挑战

各国行使来源地税收管辖权的前提是，非居民的相关所得依照来源国税法应当归属于来源地国。通常是以相关经济活动所涉及的地区作为认定标志。而在数字经济背景下，大部分商业活动直接依赖于互联网进行运营，以“常设机构原则”为例，固定场所是“常设机构原则”的重要条件，但数字經济的特点造成经济活动与固定场所联系的不确定性大大增加，传统的来源地标志变得难以认定。

（二）认定数据信息价值的难度大

数字经济，公司对数据依赖性较大，且数据作为公司重要资产和利润来源，确定其价值也是征税的前提，但数据的价值因其自身特性难以确定。另外，经过专业人员分析处理后的数据价值与原始数据价值相比，其增值部分难以确定，导致价格、成本也难以确定，从而导致数字经济在税收方面面临着挑战。[2]

（三）独立交易原则无法继续使用

独立交易原则是指：大部分跨国经济活动是在关联企业中进行的，而关联企业间不公平的转移定价是跨国公司避税的方式之一。对于转移定价的规制，税法要求独立企业之间以相同或类似条件下的交易价格进行调整。[3]而判断企业之间是否符合独立交易原则的关键是，强调独立企业间或关联企业与独立企业间是否存在可比交易，如果两者之间交易价格差异较大，则关联企业之间未按独立交易原则进行交易。

数字经济中的产品和服务本身具有独创性，导致在市场上缺少可以相互比较的相同或类似产品的价格，跨国所得难以衡量。因此，独立交易原则便不适用这类具有独创性的产品和服务，违背独立竞争精神，导致跨国公司逃避税收。

四、不同国家、组织对数字经济国际税收管辖权划分方案的探索

（一）经合组织针对数字经济的税收方案的探索

2013年OECD的《应对税基侵蚀和利润转移的行动计划》（Base Erosion and Profit Shifting，简称BEPS）将数字经济作为第一项行动计划。2015年OECD发布了第一项行动计划的最终研究成果《应对数字经济的税收挑战》，明确常设机构中的例外条款适用实质性的准备性或辅助性活动。其次，在行动计划一中建议引入“显著经济存在”作为衡量关联度的新标准。在运用显著经济存在分析非居民企业与来源国之间的经济关联程度，增加了收入、数字化和用户三方面的考虑因素。最后，对“预提税”方案的实施进行可行性分析，提出引入“衡平税”作为解决方案确保税收公平。[4]

（二）美國

美国的数字经济发展较早，美国将数字经济的发展重点放在网络安全与国际治理上，其次便是基础设施建设与技术创新。[5]美国的数字经济有着较高的市场份额，对数字经济也较早作出规范。美国政府强调以居民税收管辖权优先，提出延长免税期，倡导全球电子商务自由化，以良好的免税环境促进电子商务进一步发展。

（三）欧盟

欧盟从国家利益角度不认同对电子商务免税的做法，欧盟将制定数字经济税收政策。2018年3月，欧盟委员会公布了新的税收计划，宣布对数字经济企业征收数字税，征税对象是年营业额较大的企业，同时该提案扩大了征税对象的营业范围，包括广告、出售用户数据等服务类型，旨在创造出一个公平的税收环境，确保企业享受平等的税收待遇。

（四）法国

法国数字经济发展水平处于领先地位，法国在数字经济下所面临的税收问题主要是由于数据大规模使用、各地税法存在漏洞等原因引起的。对跨国企业逃税，法国采取了加强税收调查力量、增加银行透明度、开展国际税收情报的自动交换等措施。并从其国情出发，给出法律方面的措施，提出设立新的税种，改革现有税收方案，根据数据利用程度确定税率，对常设机构的概念重新定义。

五、我国应对数字经济税收挑战的建议

我国数字经济发展迅速，但存在缺乏信息透明度、税收制度不完善、缺乏相应法律法规等问题。

（一）提高信息透明度

数字经济的本质是信息，提高纳税人与税务机关以及不同税务机关之间的信息透明度是解决问题的关键。[6]提高税收透明度，建立完善的信息系统，努力与相关国家建立信息交换制度，争取取得国际税收征管领域的话语权，维护我国利益。

（二）加强国际税收合作

各国税收制度因发展水平的不同彼此间存在差异，以及各国参与国际税收的频次不一。面对数字经济的特征，只凭借一国税务机关较难掌握全部交易信息，这就涉及到了国际税收合作，需要各国合作建立信息库以及惩罚和防范制度。在建立协调一致的国际税务征管合作的基础上，才能有效避免逃税、避税以及重复征税问题。

（三）加大对国际税收人才的培养

国际税收合作的加强也需要我国加大对国际税收人才的培养。国际税收实务的筹划与实践需要国际税收人才的建设。我国在培养复合型人才的同时，需要整合各方资源，加大交流力度，设立人才激励机制，提高我国税收队伍的整体素质，保证国际税收事业稳步发展，维护国家利益。

（四）完善我国税收法律制度

为适应数字经济的发展，我国应从国情出发，对国际经验进行借鉴和创新，以法律的形式完善税收征管，逐渐形成完整的法律体系。对常设机构的概念重新进行界定，其概念和范围不应再局限于有形场所。以及规范电子发票制度，对电子发票进行严格监管。在“互联网+”的时代，积极研究构建符合我国数字经济特征的税收规则和法律体系。

六、结语

数字经济的蓬勃发展必然使未来市场更侧重于发现用户价值、技术创新和商业模式多元化，使传统产业在创新的基础上不断转型，从而进一步推动我国经济发展，也必然对传统税收规则带来挑战。我国在借鉴不同国家税收经验的同时，应结合我国国情，积极完善税收规则，捍卫本国利益，营造出公平的国际税收环境。

参考文献：

[1]吴皓.数字经济背景下的国际税收管辖权划分问题研究[D].上海海关学院，2018：11.

[2]宫廷.数字经济环境中的国际税收管辖权冲突及对策[D].华东政法大学，2015：27-28.

[3]张泽平.数字经济背景下的国际税收管辖权划分原则[J].学术月刊，2015，47 （02）：87-88.

[4]张巍，郭晓霏.数字经济下常设机构规则面临的挑战及应对[J].税务研究，2016 （07）：87.

[5]田丽.各国数字经济概念比较研究[J].经济研究参考，2017 （40）：106.

[6]迟连翔，欧阳宇琦.后BEPS时代国际税收规则探析——基于数字经济的视角[J].税收经济研究，2018，23 （02）：85.