会计准则变革中的一体观和独立观

齐行抗　朱学义

［摘 要］ 中期财务报告编制的两种基本思想是一体观和独立观。2007年1月1日在上市公司施行的企业会计准则（简称“新会计准则”）在制造费用分配差异和固定资产大修理、扩改建等方面均不同程度反映了两种基本思想。新会计准则中体现出将一体观变革为独立观的趋向，但仍保留了一体观的基本思想。

［关键词］ 一体观；独立观；制造费用差异；固定资产

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）03-0019-03

中期财务报告编制的两种基本思想分别是一体观和独立观。独立观是将每一个中期视为一个独立的会计期间，各中期所采用的会计政策和会计要素确认和计量原则与年度财务报告相一致。一体观是将每一中期视为年度会计期间的有机组成部分，其会计估计、成本分配、各递延和应计项目的处理等必须考虑到全年将要发生的情况，有关成本费用要以年度预计活动为基础，在各个中期之间进行分配。西方国家采用的标准成本法、购料价格差异、工资率差异、数量差异，或效率差异等计划或预期将在会计年度予以抵消的，则在中期末应当予以递延。下文将在制造费用分配差异和固定资产核算方面论述这两种基本思想。

一、预计制造费用分配差异中期的处理

西方会计实务中对于制造费用的分配，一般年初时预定制造费用分配率，在实际数还未结出前就分配给各批产品，年初预定的制造费用分配率可供全年使用。这样可以使分配给各批产品的制造费用正常化，计算出来的产品成本就是正常成本。预计分配率的计算公式为：

预计分配率=本期制造费用估计额/本期直接人工成本估计额。

每月制造费用按照预定发生额计入“计划制造费用”，预定额和实际发生额之间的差异，应借记或贷记“制造费用差异”账户。当实际制造费用超过计划制造费用时，就少分配计划制造费用，少计部分应计入“制造费用差异”账户的借方；当实际制造费用少于计划制造费用时，就多分配计划制造费用，多分配部分应计入“制造费用差异”账户的贷方。对于制造费用差异，西方国家和我国有不同的处理方法，体现出编制中期报告上不同的基本思想。

（一）西方的两种处理方法

1． 列入收益表法

例1某企业本期制造费用账户实际发生额为100 000元（借方），计划分配为90 000元（贷方），则该账户存在差额10 000元（贷方），中期末转入制造费用差异账户（借方）。根据“全部由销货成本承担”法，对上述10 000元差额从制造费用差异账户（贷方）转入销货成本（借方）。因此，列入收益表法是将每一个期间视为独立的会计期间，分别核算当期的销售成本和利润，这反映了独立观的基本思想。若中期末时，将上述差额10 000元予以递延至年末再进行处理，则反映了一体观的基本思想。

2． 列入资产负债表

仍以例1中数据为例。中期末制造费用差异账户期末余额10 000元可计入存货项目，或作为递延借项；若存在贷方余额，则可计入递延贷项。无论上述余额计入何种项目，这种处理方法将中期视为一个独立的会计期间，反映出独立观的基本思想。

（二）我国侧重于采用独立观

新企业会计准则《中期财务报告》规定，企业在编制中期财务报告时应遵循与年度财务报告相一致的会计政策原则，应当将中期视同为一个独立的会计期间，不仅所采用的会计政策应当与年度财务报表所采用的会计政策相一致，也包括会计要素确认和计量原则相一致。我们可以看出，新会计准则体现了独立观的基本思想。

承例1，中期末制造费用账户期末差异10 000元，在新会计准则未实施之前，10 000元的会计处理办法是将其计入资产负债表“待摊费用”；若10 000元为贷方余额，则计入“预提费用”。无论中期末制造费用差异账户期末余额计入待摊费用还是预提费用，其均视中期为年度会计期间的一部分，反映了“一体观”的基本思想。

但是，新会计准则中“待摊费用”和“预提费用”两科目均已取消，显然，原方法不再适用，即使适用，也违背了新会计准则中期财务报告独立观的思想。目前，新会计准则对于制造费用差异的处理还没有明确规定。笔者试想，对制造费用差异的处理可参照新会计准则将原“待摊费用”和“预提费用”的处理方法；亦可参照上述西方对此处理方法，即将其计入销售成本，或存货，或递延项目。但不管如何处理，最基本的一点是不应该违背新会计准则《中期财务报告》所依据独立观的基本思想。

二、固定资产核算中一体观和独立观的反映

（一）固定资产大修理费用

2000年之前，固定资产大修理支出可以待摊，亦可以预提。2000年企业固定资产准则取消了固定资产大修理费用的待摊和预提，其目的是防止人为操控企业损益，规定对于固定资产大修理支出一律费用化，即企业生产车间（部门）固定资产的大修理支出计入“制造费用”，行政管理部门固定资产的大修理支出计入“管理费用”，其他部门固定资产的大修理支出计入“其他业务支出”。而新会计准则要求“企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用”。为何前者企业生产车间（部门）固定资产的大修理支出计入“制造费用”，而后者计入“管理费用”？笔者认为这来源于“费用”概念的变革。前者是一种对象化的费用，本质上反映一体观的基本思想；后者是一种期间化的费用，本质上反映了独立观的基本思想。从对象化到期间化的转变，实际上是从一体观向独立观基本思想的转变。

（二）扩改建固定资产增值的入账

（1）企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某些部件，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入新增固定资产价值，同时注销被替换部件的折余价值（账面价值）。上述处理要求将被替换部件和替换部件独立出来，分别予以考虑和处理，冲销原固定资产的部分价值和形成新固定资产的价值。这种将固定资产的原件和替换件独立出来的处理方法将会计期间视为一个独立的期间，采用的会计政策、确认和计量原则与年度财务报告中固定资产的处理方法一致，体现了“独立观”的基本思想。

（2）2000年企业固定资产准则规定，在建工程完工成本转入固定资产的价值仅限于“可收回金额”；但新会计准则已取消此限制，将在建工程的完工成本全部转入固定资产价值。例如，按照2000年企业固定资产准则规定，在建工程借方发生12万元，完工后从贷方转入固定资产账户借方，但此在建工程完工后转入固定资产的可收回金额仅为11万元，差额1万元可转入制造费用账户借方；如果按照新会计准则——固定资产要求，应将上述12万元全部转入固定资产账户借方，形成固定资产价值12万元，这种做法避免了企业中期利用可收回金额调整中期损益的可能。企业年末时，应根据该固定资产的账面价值与可收回金额孰低计量，按可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备。上述处理方法说明，可收回金额应在年末反映，不能用于中期，反映了一体观的基本思想。

三、总 结

从上述分析中可以看出，借鉴西方的制造费用分配差异中期末处理办法，我国企业会计准则对制造费用分配差异中期末处理办法从以前的一体观转变为独立观，但在具体处理上未给出明确说明，会计工作者在此可能有一定的自由度。笔者对此建议按照原“待摊费用”和“预提费用”在新会计准则中的去向，将制造费用差异作相应处理；或者参照西方的处理办法，将其计入销售成本，或存货，或递延项目，或其他项目。从固定资产大修理费用和扩改建固定资产增值的入账两种情况来看，我国企业会计准则变革中的基本思想，不仅从一体观转换为独立观，还可以从独立观变革为一体观。这实际上是我国企业会计准则在趋同国际会计准则的同时，也结合了我国企业的现实情况。

主要参考文献

[1] 吕延荣,朱学义. 中外计划制造费用分配中的中期报告之比较[J]. 中国管理信息化:会计版,2007(5):34-35.

[2] 中华人民共和国财政部. 企业会计准则[S]. 2006.