现代制造环境中的倒推会计与有效产出会计应用辨析

吕晓梅

【摘 要】 在传统制造业中，通常通过大规模生产来降低单位成本，但是现今面对日益激烈的市场竞争，很多企业不得不采用现代制造模式及利用多品种小批量生产满足不断变化的顾客需求，因此新的管理理念及相关的成本管理方式得以应用。本文详细分析了现代制造环境中倒推会计和有效产出会计的应用背景及理论依据，并就其具体应用作了详细说明，特别就倒推会计和有效产出会计在成本管理应用中的适用环境差异、成本管理差异和关注重点差异作了比较分析。

【关键词】 倒推会计； 有效产出会计； 成本管理

当今的制造业所面临的重大市场环境变化主要体现在这么几个方面：产品市场、要素市场的全球化竞争日益激烈，顾客对个性化产品的需求大幅增长，产品的生命周期越来越短。企业要适应不断变化的市场，必须采用辅助柔性化生产及小品种多批量生产的现代制造模式，用新的成本管理方法辅助现代制造企业决策。20世纪80年代，一些新的管理理念如JIT、TQM、TOC（即时制造、全面质量管理、约束理论）等产生出来并得以应用，与之相适应的会计方法也得以运用。本文就现代制造环境下倒推会计和有效产出会计的应用理论依据、应用特点及适用环境作重点分析。

一、倒推会计在JIT环境中的应用

（一）JIT运营环境的主要特点

JIT是一种宽泛的管理哲学，并不只是适应在制造业中应用，它在服务业等其他行业中也得以广泛应用。JIT的核心观点是按照客户的要求及时地提供顾客定制的产品或服务，它经常和全面质量管理（TQM）一起运用，强调减少作业中的浪费，消除不增值的作业。企业实施JIT将带来企业管理目标、生产组织方式、成本会计记录等一系列的改变。

从企业的管理目标来看，JIT的具体目标可以分解为：1.零库存管理。库存意味着浪费，它是依次排列的生产工序之间及生产和销售之间不同步的结果，零库存管理要求按需采购、按需生产。2.零缺陷产品管理。必须通过实施全面质量管理，最大程度减少缺陷产品，否则缺陷产品的产生不但导致非增值性的空余时间产生，而且可能导致JIT系统崩溃。3.零准备时间。要求作业进行之中没有停顿，因为准备时间的存在也意味着浪费，这就要求必须实施有效的全面预防性维护（total prevent maintenance）系统通过日程维护保障设备始终处于正常运转状态。4.柔性化生产。要求设备的柔性化和操作人员的柔性化，因为JIT系统是按照顾客的需求生产，顾客需求多变，这就要求生产设备必须柔性化，操作设备的人员也必须是多面手。JIT与传统成本管理目标不同的是，企业并不片面追求单位成本最低，不为存货生产，强调的是根据顾客要求的时间提供顾客要求的产品，通过降低存货的库存成本和存货的资金占用成本以及提高顾客满意度分别降低企业的显性成本和隐性成本。

从JIT生产组织方式来看，传统的“推”式生产转变为“拉”式生产，设备布局以及人员职责也有了很大的改变。传统的生产组织方式是通过市场预测制定生产计划——购入原材料——加工成半成品和成品——入库——销售，根据生产的步骤设置生产部门，部门内员工的岗位职责设置都是详细专业化分工的结果，工作内容单一。但是在JIT环境中，实施的是“拉”式生产，企业在接受了客户的订单之后才组织生产，根据顾客对产品的需求制定主生产计划，调配订单生产所需消耗的机时、工时和物料资源，完成订单后交货，整个产品交付过程比较短，没有原材料、半成品和产成品的积压，换而言之，就是没有存货。JIT生产系统的特点使得企业的生产布局以及人员分工都发生了变化。JIT的实施要求把不同工种、不同步骤的加工从原来分属的各个部门集成到一个独立的单元（Unit），每个单元都独立完成相应的生产任务。每个单元里设备的布局呈U型。U型的主要特点就是生产线的出口和入口齐平，要求执行工序的人应当是多面手，至少能完成两道以上的工序。

JIT环境下的企业管理目标、生产组织方式发生重大变化，使得成本核算也有了相应的改变。传统的成本会计系统适应其生产组织方式的特征，分别设置原材料、半成品、产成品、销售成本等科目，根据加工流程顺序记录生产成本。但是在JIT的环境中，由于没有存货（或是存货水平接近于零），因此成本系统可以大大简化，倒推会计（backflush accounting）就是适合JIT运营的简化了的成本系统。

（二）倒推会计与JIT

倒推会计（backflush accounting）又被称为倒冲会计、追溯成本制、结束点成本制、倒减成本制。倒推会计是最适合JIT制造环境的成本管理系统，它既可以优化、简化成本核算记录，又可以帮助企业达到控制存货、减少存货的目的。

倒推会计的最大优势在于记录和计算的简化。传统成本会计系统按照生产加工流程，顺序记录和计算原材料—在产品—产成品所耗费的企业资源，最后结转产品的销售成本，无论是采用分批法还是采用分步法计算记录成本都比较复杂。但是，在倒推会计中，因为已经假定存货量降至最低可以忽略不计，所以不必要对在产品进行追踪记载与计算，只在产品完工或是产品售出的时候把绝大部分原材料成本和加工成本计入销货成本，期末再使用预算或标准成本倒推回去，计算出极少量的在产品与产成品存货的成本。并且，倒推会计不鼓励企业为存货而生产，因为在产品和产成品都是不增值的，企业应当尽量及时地将原材料转换成产品销售出去才能完成价值增值，倒推会计的成本计算方式有利于促进管理者控制存货保持较低水平。

二、有效产出会计（Throughput accounting）在现代制造环境中的应用

有效产出会计（Throughput accounting）又被称为完工效益会计。有效产出会计也是与JIT的基本原则一致的一种现代会计方法，它也是“拉”式系统，不过这种拉的动力不是基于客户订单，而是基于不断识别和优化瓶颈资源从而不断提高有效产出的动力。在有效产出会计里，有效产出（throughput）被定义为销售收入减去直接材料成本。有效产出会计是约束理论（Theory of constraints，TOC）的重要组成部分，约束理论认为，任何系统里最少存在一个约束资源，只有不断寻找、提高约束资源的使用效率，才能实现有效产出最大化。提高有效产出的过程包括五个步骤：第一步，找到系统约束资源，管理人员可以通过观测存货流动来确定约束资源在何处，存货堆积的地方就是约束资源所在地；第二步，决定如何充分利用约束资源，可以通过计算机模拟，找出最充分利用约束资源的增值最高的产品组合，实施事前的生产控制；第三步，通过规划和调度使系统其他要素从属于上述决策，在安排生产的时候就优先安排约束资源及其他必要相关资源给增加值高的产品，其次再安排相关资源给其他产品；第四步，消除系统的约束（例如使用可替代约束资源的替代资源等）；第五步，提升等级寻找新的约束资源。TOC是一种持续改进的管理哲学，有效产出会计就是为这个循环提供信息的系统。

有效产出会计，假设经理人拥有一系列资源，如固定资产、资本、劳动力等，在一个特定的时间段内是固定不变的，因此，企业最为恰当的财务目标就是必须充分利用企业所拥有的这些资源，使得有效产出最大化。有效产出会计的核心概念有三个，其一，短期内，企业的所有成本除了直接材料之外都是固定成本（相反，ABC①假定所有的成本都是变动成本），这些不随产量的变动而变动的成本被称之为全部工厂成本（Total Factory Costs，TFC）。其二，由于有约束资源导致的瓶颈存在，不可避免地，非瓶颈部位必然存在闲置产能，瓶颈部位的存在约束了非瓶颈部位闲置产能的发挥。其三，在产品不增值，只能按照原材料计价，有效产出会计有助于促使管理人员减少在产品。其四，利润取决于销售顾客所订购的产品的速度，约束资源的存在减缓了这个速度。因此，有效产出会计促使企业管理人员关注约束资源的利用效率不断提高，有助于提高有效产出水平和提高企业利润。

三、倒推会计和有效产出会计应用中的差异辨析

倒推会计和有效产出会计在现代制造业成本管理中的应用存在一些差异：

（一）适用环境差异

倒推会计（backflush accounting）的应用限制条件是：只有在生产等于销售、存货水平为零的情况下（通常是JIT环境中）或是上期期末存货与本期期末的存货相比较没有太大变化。使用倒推会计的具体条件包括：企业不仅已经实施了JIT而且管理阶层都希望有一套配套的简单的会计制度；每一种产品有自己的预算或标准成本，可以合理地预计效率，原材料的价格及原材料的使用比较稳定。换而言之，就是没有显著的成本差异；倒推式会计所得到的财务数据与传统的顺序追踪方式记录的数据没有大的差异。不仅如此，倒推会计的应用还受到一些质疑，有人认为它没有严格遵守会计准则，不适合对外公告的目的，因为有一些资产例如在产品没有得到确认而仅按原材料计价，因为根据倒推会计的特点，确认的时点是产品完工或是产品销售。但是，如果说存货水平比较低，或者是从某一会计期间到下一个会计期间的存货水平没有太大变化的话，采用倒推会计和采用传统会计所计算出来的销售成本和营业利润就没有太大的差别。根据重要性原则，如果在产品数量太少价值太低，可以忽略不计，或者是并入存货统一记录。

有效产出会计的应用限制条件是：给定环境下的各项资源水平在决策期间内保持不变。因为有效产出会计假定企业的资源除了原材料其余全部是固定成本，短期内不能根据经营的需要来进行调整。但是，这个假设只在较短的时间内成立，因为如果时间足够长的话，企业可以租赁或购买固定资产，另外增加员工，固定成本的假设就不成立了，因此有效产出会计最适合辅助短期决策。而且，有效产出会计过分关注直接材料成本，并不关注其他成本如间接成本的控制，不利于企业挖掘降低成本的潜力。不仅如此，有效产出会计的应用还存在其他制约因素的影响。例如：销售价格不具备竞争性，不能实现快速销售；必须为特定顾客及时提供产品，无法顾及约束资源的利用率提高；产品质量和可靠性没有保证；缺乏可靠的原材料供应商；缺乏其他必备的生产资源等，如果有一项或多项这样的制约因素存在，那么有效产出会计的应用也是不适宜的。

（二）重点关注的对象不同

运用倒推会计在成本管理中，重点关注低存货水平控制和加工的连续性控制及相关的全面质量控制，不过分关注各项资源利用的机会成本。相反，运用有效产出会计在成本管理中重点关注资源利用的机会成本，强调高增加值产品对约束资源的充分利用，重点关注如何通过提高约束资源的使用效率不断提高加工物流的流动速度，从而提高有效产出和当期利润。

（三）存货管理不同

在应用JIT环境中，原材料的采购是由产品订单驱动的，期末存货中没有或只有极少量的原材料，产品一生产出来就按照订单要求发送到用户而不必保存在企业中，因此倒推会计只须在期末根据本期销售情况利用预算或是标准成本倒挤出期末的极少量原材料、在产品和产成品。但是，与JIT不同的是，运用有效产出会计对存货管理是不一样的，为了保证约束资源的优化使用，根据TOC必须准备足够的安全库存以便减少计划外的生产停顿，以达到最大化的有效产出，因此库存当中必须要有相当数量的原材料存货。不过，与JIT一致的是，TOC系统也能很有效地控制在产品数量，它要求只发送原材料给那些已实现产品销售的加工，因此减少了在产品的产生。

【参考文献】

[1] 白明.基于作业会计和有效产出会计的成本核算系统.财会通讯，2005.6.

[2] Tom Albright，Marco Lam，Managerial accounting and continuous improvement initiatives：A retrospective and framework，Journal of managerial Issues. Vol. XVIIINumber 2 summer 2006.157-174.

[3] Advanced performance management，BPP publishing limited，Aldine house，Aldine place London Q129AW.