公共受托责任与国家审计目标

周亚东　刘　平

摘 要：国家审计目标是一个国家或地区审计机关若干时期的总体职责与预期效果，它体现国家审计的本质。国家审计产生于公共受托责任关系，并随着公共受托责任关系的深化而发展的。根据公共受托责任关系理论和国家审计关系理论，公共资金（或公共资源）的委托者、受托者和国家审计机关及人员构成一个完整的国家审计关系链。国家审计目标在于独立地提供公共受托责任履行情况的鉴证信息。保证公共受托责任全面有效履行，并向委托者报告公共受托责任的履行情况。

关键词：公共受托责任 国家审计目标 基本缘起 一致性 受托经济责任

中图分类号:F239.44 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2009)01-166-02

一、基本缘起

政府是国家权力机关依法行使管理国家事务行政权力的机关,依法拥有行政权和履行相应的行政职能。政府实现其职能需要有充足的经济资源作保证。为此,需要有相应的体系对政府履行行政职能过程中耗费的资源、取得的成效加以监督和报告,以如实反映各级政府和部门履行政府职责和实现政府职能的情况,监督、评价政府工作,优化政府机构设置和政府职责配备,建立高效的政府,实现政府的政治效应。

公共选择理论认为,在政治市场上行为主体并不会因为他们处于政治市场中就会改变其在经济市场中表现出的“经济人”特性,相反,这种“经济人”特性将使他们受到权力、职位、社会名望及其相关物质利的驱使,从而谋求个人效用最大化,有可能使公共选择的结果偏离公共目标,所设置的公共机构不能够代表公众利益,不能发挥应有的公共职能。依据公共选择理论,为了防止或尽量减少政府机构或政府官员以牺牲委托人利益而做出有利于自身最优福利实现的公共选择,有必要形成一种机制、利用一种手段对政府的公共选择以及运行中资源的耗费、公共选择的运行效果进行监督和报告,使政府行为和政府目标受制于国家和人民的利益,便于人民监督和评价,以最大限度地缩小政府机构或政府官员与公众之间的利益分歧,使政府职能和目标以及政府的公共选择达到帕累托(Pareto)最优。因此,建立廉洁、勤政、透明、高效的政府离不开规范、有效的国家审计的核算和监督,有效的国家审计是廉洁和高效率的政府管理和控制的基础,中外理论界和政界普遍认为构建健全而透明的有效界定受托治理责任的国家审计是良好的公共治理的基石。

由此看来，国家审计产生于公共受托责任关系（Public Accountability Relationship），并随着公共受托责任关系的深化而不断得以发展的。自从1983年9月15日我国建立国家审计制度以来，关于国家审计目标的讨论，一直成为国家审计的学术界与实务界非常关注的话题。国家审计目标(National Audit Objective)是国家审计活动的既定方向和预期效果。国家审计目标理论在整个国家审计理论体系中居于核心地位，它是研究国家审计的专业胜任能力、独立性、审计规范和审计报告的基础。虽然我国已经开展了财政财务审计、财经法纪审计、经济责任审计、经济效益审计和专项审计调查等业务，并提出了合规、真实和效益的三大审计目标，但是，就研究现状来说，审计、会计界在“国家审计目标”的认识上还存在诸多分歧，或者存在研究空白。本文拟从公共受托责任的角度阐述国家审计目标的内涵及实质。

二、公共受托责任与国家审计目标：一致性考量

根据委托代理理论和公共选择理论,建立高效政府的关键在于形成有利于政府资源合理利用的责权利明确的良好布局,而这有赖于相应的政府会计体系和预算机制，而对会计及预算机制进行评估和监督，国家审计是一种必不可少的监督体制。在民主国家里,政府是通过人民民主选举产生的,政府事实上是接受人民的委托治理国家,政府的受托责任是一种广泛的受托责任。在政府职能的实现过程中,作为代理人的政府与委托人(国家立法机构或全公民、选民等)目标的部分不一致性及信息不对称性就导致了代理人的道德风险(Moral Hazard)和逆向选择(Reverse Select)。它的具体表现,一方面政府机构或政府官员及政府部门工作人员作为代理人所付出的努力不足以匹配其获得的报酬;另一方面政府机构或政府官员及政府部门工作人员作为代理人做出的经济决策是为了增加自己的利益,而不是充分考虑到委托人(国家或全体公民等)的利益。委托代理理论认为有效解决这一问题的关键在于组织能否可靠地界定受托责任,当受托人的代理责任能够清晰、准确、及时地加以界定并奖罚分明时,相应的委托代理风险就会大幅度降低。

审计缘起于私有制的产生和“两权分离”的出现,它是对受托经济责任关系的产生、维系和发展实施的一种经济监督、鉴证和评价。审计的产权本质也是受托责任, 受托责任是审计产生与发展的根源。随着利益相关者理论的兴起,委托人的范围不断扩大,并将代理人也包含于利益相关者之中。此时,为了处理好各方的利益冲突,因而提出了审计利益协调论。实际上,审计仍然是受利益相关者之托进行审计。可见,审计本质的利益协调论是对利益相关者利益冲突的现实回应,它仅仅是受托责任论发展的高级形式。因此，审计目标就是在会计的基础上“再次”认定和解除利益相关者的受托责任。

国家审计目标是一个国家或地区审计机关（SNAI）若干时期的总体职责与预期效果，它体现国家审计的本质。国家审计产生于公共受托责任关系，并随着公共受托责任关系的深化而发展的。根据公共受托责任关系理论和国家审计关系理论，公共资金（或公共资源）的委托者、受托者和国家审计机关及人员构成一个完整的国家审计关系链。国家审计目标在于独立地提供公共受托责任履行情况的鉴证信息。保证公共受托责任全面有效履行，并向委托者报告公共受托责任的履行情况，并保证国家审计报告等信息的相关性与可靠性，这是国家审计机关及人员的审计责任之所在。

三、新型的国家审计目标：突出受托经济责任

政府的公共受托责任不同于企业的经营受托责任，它源于民主社会制度的建立。根据受托客体的不同，公共受托责任包括公共权力受托责任和公共资源受托责任，其中，公共资源受托责任是国家审计赖以存在的基石。换言之，政府的公共受托责任对国家审计产生了需求。

贯穿于国家审计的受托经济责任是一种公共受托经济责任。国家审计不但因公共受托经济责任的产生而产生,而且因公共受托经济责任的发展而发展。什么叫公共受托经济责任? 1985年5月,最高审计机关亚洲组织第三届大会发表的《关于公共受托经济责任指导方针》的东京宣言中,给其赋予如下的定义:“公共受托经济责任,是指受托经营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的经营管理情况,并负有财政管理和计划项目方面的责任。”受托管理公共资源的机构或人员,由于其资源或资金主要由国家或地方提供,由此便产生了与这些提供资源或资金有关方面的受托经济责任关系。由此可见,在国际上,无论是政府部门还是公营企事业单位,只要存在受托经营管理的公共财产,就必须要承担公共受托经济责任,就应该由政府审计机关对其公共受托经济责任履行情况进行审计,以保证其履行公共受托经济责任。显而易见,国家审计与公共受托经济责任是紧密相联的。

在我国,政府部门和国有企业同样存在着公共受托经济责任关系。社会财富归全民所有,并不等于人民亲自去经营管理,而是将属于人民的公共财产,通过各级人民代表大会委托给人民选举出来的各级政府去经营管理,各级政府也可以将公共财产委托给国有企事业单位的受托经营管理者去经营管理。人民代表大会代表人民,是各级政府的最高权力机关,各级政府和国有企事业单位按照本级人民代表大会通过的国民经济计划和年度预算所反映的人民意志去经营管理。这时,各级人民代表大会和其同级人民政府便发生了公共财产的委托和受托关系;各级政府在接受人民委托后,不言而喻应对人民负有公共受托经济责任。这就必须按委托人的要求认真履行其所负的受托经济责任,完成人民的委托,并向人民报告其执行结果。各级政府是否切实地履行了公共受托经济责任,并不是由各级政府自己说了算数,而必须由政府审计机关通过审计公正地对其履行公共受托经济责任做出评价,进而确定或解除其所负的受托经济责任。因此,在社会主义制度下,我国政府负有公共受托经济责任,我们对此应有足够的认识。公共受托经济责任是政府审计工作的出发点和归宿点。可以说,政府部门的工作人员的公共受托经济责任意识强,政府审计工作就容易进行,政府审计的作用就能得到充分发挥;相反,公共受托经济责任观念薄弱,或缺乏公共受托经济责任观念,政府审计工作就很难进行,政府审计的作用就得不到充分发挥。因此,公共受托经济责任不但是一切审计人员必须明确的概念,而且是以人民利益为宗旨的政府部门及其工作人员必须明确的概念。

参考文献:

1.蔡春著.审计理论结构研究.西南财大出版社,1994

2.王瑜.受托责任·协调·独立—审计本质的新思考.审计与经济研究,1996（5）

3.张杰明.公共受托责任与国家审计.财会月刊,1991（9）

(作者单位：南京大学商学院会计系 江苏南京 210029)

(责编:贾伟)