高等学校收付实现制会计核算基础局限性分析

贾明霞

摘 要：在高等学校的经济活动越来越复杂的情况下，收付实现制会计核算基础已无法满足高校财务管理的需要，文章对高校采用收付实现制会计核算基础的局限性进行了分析，提出了改进的建议。

关键词：高等学校 收付实现制 权责发生制

中图分类号：F234.4 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2009）01-141-02

一、收付实现制的内涵

收付实现制又称现金制或实收实付制是以现金收到或付出为标准，来记录收入的实现和费用的发生，以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理基础。在现金收付的基础上，凡在本期实际以现款付出的费用，不论其应否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理；凡在本期实际收到的现款收入，不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理；反之，凡本期还没有以现款收到的收入和没有用现款支付的费用，即使它归属于本期，也不作为本期的收入和费用处理，即收付实现制下，会计核算不反映应收、应付的经济事项。

收付实现制在传统预算管理中对控制支出取得了一定的成效，它侧重于对一个会计年度内资金拨付不超预算的控制，但是收付实现制下的支出不能反映公共部门当期提供公共产品和服务的全部成本，也就不能实现收入与成本的配比。

二、高校采用收付实现制进行会计核算的局限性

长期以来，我国的高等学校作为政府教育部门的附属机构，所需经费由财政全额拨付，执行高等教育的职能，被视为一种单纯的公共福利事业的事业单位，会计核算以收付实现制为基础，即以现金的实际收付作为确认收入和支出的依据，只核算收入和支出，不进行收支配比，也不核算成本。这种核算方式在计划经济时代严格控制高等学校的收入和支出方面起到了重要作用，符合政府管理的需要。然而随着公共财政体制和教育体制的改革，政府管理权力下放，高等学校也逐渐转变成为自我约束、自我发展的独立法人，高校经济活动复杂化，高校将会有越来越多的信用、协议、票据方面的权利与责任，这种权利与责任不是以实时的资金交付为核算依据，而是以权利和责任在未来是否会有经济利益流入和流出为标准的，收付实现制会计核算基础已经无法满足高等学校财务管理的需要，其局限性日益突出，严重制约了高等学校财务管理水平的提高。

1.收付实现制会计基础无法满足高等学校核算教育成本的需要。高等教育的投入不足以及高等教育经费使用的低效，高等学校实行教育补偿的收费制度，高等教育由精英教育转向大众教育，受众面越来越广，关注高等教育的人群也越来越多。教育收费的标准是否合理、教育经费投入使用状况等，都与教育成本紧密相关，高等学校教育成本核算是教育管理部门制定拨款标准和收费标准的基础和重要依据。因此，高等教育成本的核算是一个迫切需要解决的问题。以收付实现制为基础的会计核算却没有设置“教育成本”、“累计折旧”等重要的成本计算科目，只设置了支出方面的科目，也不反映当期没有付现而实际已经发生的支出，没有进行收入和支出的配比，所以无法进行真实的教育成本核算。即使在当前情况下进行教育成本核算，由于高等学校日常没有进行全面、真实的有关成本方面的会计记录，其所反映的信息也是片面的、虚假的，不能满足教育主管部门的管理需求。

2.收付实现制会计核算基础无法满足高等学校固定资产管理的需要。长期以来，高等学校对固定资产的核算仅要求一次性全部计入当年经费支出，并强调“固定资产”和“固定基金”账户的对应，主要是反映固定资产原值的增减变动情况。由于固定资产不计提折旧，除了固定资产的清理或报废以外，固定资产的账面价值入账后一直保持不变。实际上，由于固定资产的使用、磨损以及市场竞争、技术进步等因素，固定资产的实际价值早已不是购入时的历史成本。这种固定资产计价方法既不能正确反映高校固定资产的新旧程度，固定资产更新缺乏可供参考的资料，使固定资产的账面价值与实际价值严重背离，夸大了资产的现行价值，虚增了报表上的资产总量，也不能真实地反映一个学校的资产状况和实实在在的偿债能力。如此一来，在高校就形成了固定资产重购入轻管理的现象，在购入固定资产时也是层层把关，严格管理，但是购入之后，由于固定资产不计提折旧，缺少了财务部门对固定资产的跟踪记录，固定资产使用部门对固定资产的使用就存在很大的随意性，为某些不法分子侵占挪用国有资产也造成了很大的便利。

3.收付实现制会计核算不利于真实反映高校的债务。由于高校会计核算方法实行的是收付实现制，因此有些隐性债务是无法从账务上反映出来的。如分期应付未付的工程款、大维修费用、已购的大型实验设备仪器的尾款、质保金、购置的图书款、先记账然后集中清账的招待费、办公用品等等，这此隐性债务少至几万多至几百万、上千万。由于没有付现，所以高校的财务账簿中不显示这部分债务，但是这一部分负债是实实在在存在的，到期也要及时支付的。如高校成批采购教学仪器设备、家具、用具等，这类采购一般是到合同约定的时间或验收合格后付款，供货方亦习惯于按付款进度开具销货发票，因而所签购货款一般都没有进入高校的负债账簿中，财务部门难以监控，一旦大批欠款到期，往往会造成支付困难。在收付实现制基础上贷款形成的隐性债务，在高校的会计账务核算和报表中也得不到反映，使得高校的财务状况不能够真实地反映，高校自觉不自觉地夸大了可支配财务资金，造成虚假的平衡现象，无形中对高校的宏观决策和财务运行产生了误导。同时，有的基建工程竣工交付使用后的项日，仍然挂账，原因是按照上级主管部门要求“在没有落实还贷之前，不列支出”。因此，表面上的反映资金平衡实际上掩盖了财务风险。

4.收付实现制不利于真实反映高校的预算外收入。在教育成本实行国家和个人分担之后，学生所交的学费弥补了财政拨款的不足，学费收入是高校办学资金来源的一项主要渠道。目前学生拖欠学费的现象比较普遍，如果依据收付实现制原则，只对已收的部分作为收入处理而未收的部分不予反映，那么就不能准确地核算高校预算外收入的规模，不利于编制年度预算及安排各项财务支出。随着教育体制改革的深入，高校由单纯的培养学生转向产学研一体化，科研经费的来源多渠道、咨询和服务收入也越来越多。科研经费和对外服务收入可能是分次分批收到的，也可能是跨年度收到的，在权责发生制下，实行收入与支出配比原则，凡是当期的收入无论款项是否收到，只要具有了收款的权利，就要计入当期的收入，有利于全面、统筹安排学校的各项活动，但在收付实现制下，只有在实际收到款项时才作为收入进行账务处理。

综上所述，单纯的收付实现制下的收入和支出的概念已不适应新形势的变化，对所需要的深层次的会计信息反映比较模糊，相关性较差，严重影响会计信息质量。高等学校以收付实现制作为会计核算基础，既不能满足资产管理的需要，也无法真实反映当期的收入和支出，财务报表所反映的财务信息是残缺不全的，不能全面反映当期收入，不利于统筹安排各项教学和科研活动；不能全面真实反映各项债务，则会掩盖财务风险。

三、引入权责发生制，弥补收付实现制的不足

与收付实现制相对应是权责发生制，权责发生制原则要求会计核算应当以权责发生为基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。权责发生制要求各会计分期经济利益与所消耗的经济资源进行配比，不仅仅关注现金的实际收付，更注重交易和事项的实质发生，如对固定资产折旧的提取，能反映其价值转移过程和潜能耗费的全貌。

高校预算会计的核算基础由收付实现制向权责发生制逐步转换，可以合理规定高校活动成本范围、成本项目、成本计算方法和费用支出分配办法，以便真实、可靠、准确、完整地核算高校活动的资源耗费情况，正确考核培养一名学生实际所耗费的资金量，建立人力资源成本与人才培养成本报表。对固定资产成本以及日常开支成本进行核算，并对成本核算进行事前预算、事中监控、事后审核。为高校发展计划、决策提供真实可靠的成本费用信息资料。将支出与收入配比，进行必要的成本核算和效益分析，寻求降低教育成本的最佳途径，提高教育投资的效益。它既可有效规避高校的潜在性财务风险，适应高校综合预算、零基预算的新的预算管理模式，也是高校正确测算生均成本，制定收费标准，准确核算业务收支与收支结余的需要；同时也是如实反映高校资产负债，促进高校发展的需要。增强高校对市场的快速反应能力，从而使高校在激烈的市场竞争中立于不败之地。

参考文献：

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（作者单位：新乡医学院财务处 河南新乡 453003）

（责编：若佳）