旅游产业的价值链会计应用研究

屠红卫　李　冬

中图分类号：F220 文献标识码：A

内容摘要：作为现代会计的延伸，价值链会计已突破了原有会计体系的范畴。旅游产业价值链会计，实质上是围绕价值链增值的会计管理，不断优化和协调旅游企业上下游旅游资源价值链的过程。本文从价值链会计的角度，在企业层面、行业层面、产业层面和虚拟层面上对旅游产业进行分析。

关键词：价值链会计 价值链管理 旅游企业

作为企业动态战略联盟的一种新型管理模式，价值链会计以企业价值管理为核心，从纵向看，向上连接上游企业直至最初供应商，向下连接下游企业直至最终消费者；从横向看，包含企业人、财、物、信息流，事前、事中、事后管理的全方位、多角度、动态化的综合管理模式。

旅游产业是综合性极强的产业，涉及的部门有70多个。面对日益激烈的市场竞争和越来越强大的上下游资源，旅行社作为旅游产品的分销商应该如何应对？作为旅游中介又应该如何整合价值链会计上的各项资源？处于不同区位的各个部门如果能在明确核心价值的基础上进行旅游价值链会计意义上的协调，其产品将以难以模仿的成本优势而提高市场竞争能力和企业盈利能力。因此，从价值链会计的角度，在企业层面、行业层面、产业层面和虚拟层面上对旅游产业进行分析具有实践意义。

旅游产业价值链会计的理论来源

（一）价值链

自1985年迈克尔•波特在其所著的《竞争优势》中首次提出价值链的概念后，国内外学者对此已有不少论述。狭义价值链泛指单体企业和企业集团内部的价值链或被称为纵向价值链。而广义价值链包含两个内容，其一是指以某一核心企业为主体的外部价值链或被称为横向价值链；其二是以多个核心企业为主体的有限闭环价值链或被称为社会价值链。

（二）价值链会计

价值链会计是会计管理在价值链理论下的新发展，它的实质还是一种经济管理活动。在价值链会计管理模式下，会计主体是整个价值链，它超越了单个企业的局限。价值链会计管理的会计主体实质上是一个虚拟的联盟。所以，价值链会计管理的目标是实现价值链的价值。在价值链上，传递的最根本的其实是价值流，这是由于价值链的组成部分都是增值活动。在价值链的每一环节都做到价值增值，这也是价值链会计管理的最终目标。要实现价值链整体的增值，需要价值链各个环节上的企业能够消除企业界限，协同工作，从而使价值链上的核心企业与其他各方的关系真正从交易型转变为伙伴型，使企业的经营目标从单赢走向双赢乃至多赢。

（三）旅游行业价值链会计

伴随着价值链理论的出现，价值链会计在各个行业逐步拓展应用。特别是广义价值链管理模式的出现，价值链管理把企业资源的范畴从过去的单个旅游企业扩大到整个价值链的旅游企业集群。旅游企业关心的将不再仅仅是旅游企业自身，而是它所置身其中的整个价值链的集成利益和发展能力。价值链会计管理的核心是如何实现快速和准确地反映整个旅游企业上下游价值链的会计核算与管理，包括如何产生、采集、记录、核算、反映、控制和分析价值链上的会计和财务信息；如何执行价值链上各成本中心、利润中心、物料中心等的会计管理和监控作用等。

旅游企业价值链会计的假设

会计假设是指会计人员面对着变化不定的社会经济环境所做出的推论，它是收集、加工处理会计信息所依据的基础观念，对会计核算内容和会计数据的取舍起决定作用。正如任何科学体系都必须依靠一些假设才能构建其知识体系一样，旅游企业价值链会计也需要一系列的假设才能够建立。

（一）经济联合体假设

世界互联网络的发展，扩展了会计主体假设的领域，使会计主体对应于“虚”、“实”两个空间，即“虚”的空间实体“网络公司”，以及“实”的企业或企业间兼并、破产及母子集团公司。所以旅游企业价值链会计的主体应当是以旅游企业为基础，同时包括整个行业价值链（从供应商到最终用户）中相关信息的新的经济联合体，也就是说，是以顾客需求为导向，围绕核心旅游资源，借助信息技术无缝对接作业链而建立的动态战略联盟。可见，经济联合体的主体假设兼顾了经济环境“实”的物理空间和“虚”的媒体空间，又由于这种联合体借助于信息技术具有的动态性，决定了旅游企业价值链会计主体的开放性和相对性。

（二）持续经营下的弹性会计分期假设

相对传统的持续经营假设，旅游企业价值链会计的持续经营假设不能仅仅针对单一组织，而应该针对旅游联盟，由于核心旅游企业的重要性，还应兼顾核心旅游企业的情况。当旅游联盟中的一部分企业出现破产时，持续经营假设依然成立。由于会计分期假设是持续经营假设的延伸，所以价值链会计将会计分期假设纳入持续经营假设。只要旅游企业进行持续不断地经营，信息使用者可以根据自己的不同需求，获得每一时点或时段的财务报告，这使得价值链会计分期与传统会计分期相比具更大的弹性。

（三）货币计量与非货币计量并重假设

货币计量假设是指会计核算应以货币计量为计量单位，价值链会计同样需借助货币进行资产管理、运用、处置的核算。同时基于旅游资源的无形资产特性和价值链管理的需要，价值链会计不仅需提供规范的货币计量信息，还需提供更多规范的非货币计量信息，因此，旅游行业内价值链会计必须建立货币计量与非货币计量并重假设，即以货币度量为主，同时货币计量属性也应实现多样化。

（四）价值流转假设

价值流转假设是假设随着经济活动的循序进行，资产价值随之转移。由此假设，一方面才可能计算成本、费用，进行价值补偿等会计程序；另一方面，才能促成价值在各利益主体之间的分配。旅游联盟现代会计在空间维度上有很大的扩展，涉及整条旅游企业价值链上的各相关利益方（如供应商、销售商、游客），因而只有在价值可以流动的情况下，才能权衡各方的利益，进行价值的分配。此外，承认价值流转假设，也扩大了会计要素的计量范围，比如，人力资产可以流转至可予计量的资产中再进行价值的确认。可见，价值流转假设构成了旅游价值链会计的一个重要前提。

旅游价值链会计的层次分析

（一）旅游企业价值链会计分析

旅游企业内部各部门的活动组成了旅游企业价值链。沿着价值链的方向，各部门的接待过程正是旅游企业产品增值的过程。旅游企业更多地依靠各环节的协调来实现高效便捷的服务，并利用广泛的营销网络来提供差异化的产品，以此获取竞争优势（见图1）。

（二）旅游行业价值链会计分析

旅游行业价值链会计是针对旅游业的特殊性提出的，主要指生产同类旅游产品的旅游企业间价值活动的联系。旅游活动的地域指向性决定了旅游企业随旅游资源的分布而散落在各地，使得旅游企业经常无法通过要素集群实现规模经济，而只能选择各种跨区位合作方式。如处于不同区位的同类旅游企业可以利用彼此的销售渠道以共享客源，也可以通过集体采购、技术共研和共享、联合进行人员培训、共享营销网络等来降低企业成本，进而以成本优势赢得更大的市场占有率和成本收益率。

（三）旅游产业价值链会计分析

旅游产业价值链会计指生产异类相关性旅游产品的旅游企业间价值活动的联系。旅游产业是综合性产业，包括旅游核心行业和其他与旅游相关的行业。传统的旅游产业价值链沿旅游者旅游消费的一般流程延伸：旅行社——交通运输业——旅游目的地的各旅游相关行业。在这三个大的环节中，旅游产品得以增值。

同时，有实力的旅游企业为了确保供应的连续性，也会对上游产业进行整合，展开“后向一体化”。如英国的汤姆森假日公司，通过购进航空公司和饭店企业，确保充足而正常的“吃住行”的供应；宇宙假日公司与君主航空公司进行联合经营；海外业主公司建立了自己的“2000航空”包机公司；许多大型旅游社在国外重要的游览胜地拥有或经营自己的饭店，确保供价合理。携程也是向上游整合的佼佼者，凭借互联网优势收集海量酒店信息与航空票务信息，同时配合密集的地面推广，短期内积累了大量客户信息资源。在成功的掌控了上游旅游产品信息后，携程推出了自己的酒店品牌“如家快捷”，开始向上游进军，其整合资源的能力也大大加强。

因此，在更大的时空意义上，各类旅游企业既可以利用上、下游价值链的耦合式连接以进一步降低成本，也可以通过价值联系协调经营行为，为游客带来完整的差异性体验，以寻求产业竞争优势（见图2）。

（四）旅游虚拟价值链会计分析

虚拟价值链的概念是由比雷鲍特和斯维奥克拉提出的，特指价值链是基于信息资源而非物质资源。在虚拟价值链的各个环节上，价值活动的对象是信息。旅游产品的无形性、综合性、服务性决定了旅游产业既是劳动密集型产业，更是信息密集型产业。

旅游产业价值链中的价值流不但表现在物流上，也表现在信息流和知识流上。因此，旅游产品的无形性及旅游企业跨地域经营的特点，使旅游业与电子商务具有特别的亲和性。旅游网站的出现即是虚拟价值链介入旅游产业价值链的产物。

近年来，随着信息技术的发展，旅游电子商务随之兴起，如携程网、e龙网等，既有产品宣传作用，又能实现产品网上预定，并能提供在线、线下服务，有利于消除旅游的时空障碍。旅游企业可以借助旅游电子商务平台实现对旅游信息的快速、准确和全面的收集和加工，最后形成富有个性的旅游产品并实现高效的在线销售。

综上所述，随着旅游业的持续发展及各相关要素的齐备，旅行社通过整合旅游价值链会计而做大做强。从世界旅行社一体化的趋势来看，未来成功的国际旅行社已经很难用传统的分类方法将其区分为旅游批发经营商、零售代理商或者是旅游服务供应商；同其他行业的一体化进程相同，未来旅行社的竞争将不是旅行社之间点对点的竞争，而是各个旅行社所掌控的旅游价值链会计之间的竞争。

参考文献：

1.阎达五.价值链会计研究：回顾与展望[J].会计研究，2004(2)

2.刘蔚.基于价值链(网络)理论的旅游产业竞争力分析[J].北方经济，2006(17)

3.陈实，李树民.基于价值链分析的西部旅游产业区域合作路径研究[J].旅游管理，2007