对自创商誉的确认、计量与会计处理的思考

郑少东

[摘要]本文针对我国现行企业会计制度对外购商誉予以确认，对自创商誉不予确认的问题，阐述应当确认自创商誉的理由，并提出对其计量和会计处理的具体方法。

随着我国资本市场的迅猛发展，企业改制、并购、重组日益成为资本市场的热点之一，商誉在企业的地位越来越重要，但商誉的确认、计量和会计处理却成为会计核算的一大难题，成为会计界讨论的焦点问题。我国现行会计制度对外购商誉予以确认，对自创商誉不予确认，主要原因是：确认自创商誉不符合对会计信息可靠性和谨慎性原则的要求，这一说法，在会计界也引起很大争议。实际上，不论从促进会计理论发展，还是提高会计信息质量方面看，确认自创商誉的观点已经越来越为大多数会计学者所认同。

一、确认自创商誉的理由分析

(一)确认自创商誉符合《国际会计准则》要求的四个基本条件：可定义性、可计量性、相关性、可靠性

1．确认自创商誉符合可定义性

我国会计制度对资产的定义是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。而自创商誉是企业由于所处的地理位置优越，或信誉好而获得客户的信任，或由于组织得当，生产经营效益高，技术先进或掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形资产。它符合资产定义的“过去的交易、事项形成”、“由企业所拥有”、“会给企业带来经济利益”的三个条件，因此应当作为资产入账。

2．确认自创商誉符合可计量性

上世纪70年代，美国著名会计学家Hendriksen在其所著的《会计理论》一书中，从会计的角度对商誉的性质提出了三个论点：(1)对企业好感的价值论；(2)超额收益价值论；(3)总计价账户论。这就为商誉的计量提供了有力的理论依据，比如我国会计制度确认外购商誉价值的依据就是第三个论点，即总计价账户论。尽管我国企业会计制度提出“历史成本”的计量原则，实际上还是存在重置成本、现行市价等不同的计量方法。

3．确认自创商誉符合相关性

相关性是指企业提供的会计信息能反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以帮助会计信息使用者对企业过去、现在和未来事件的结果做预测。自创商誉符合资产特性，只有确认自创商誉，并将该资产入账处理，才能更全面、真实、可靠地反映企业的财务状况。

4．确认自创商誉符合可靠性

自创商誉是企业在过去经营过程中形成的一项无形资产，只要“获得客户的信任”、“生产经营效益高”等优势存在，商誉就必然存在，它是客观真实的，因此是可靠的。

(二)确认自创商誉符合权责发生制原则

由于商誉是企业在过去经营过程中产生的一项无形资产，并不是因为产权变动才产生的，而是在产权变动之前就已经存在了，只是通过产权变动体现其自身的价值。既然商誉已经产生了，就可以视同一项资产评估溢价或者盘盈，根据其公允价值或重置价值及时入账处理，这样才符合权责发生制原则，而平时不确认自创商誉，产权变动时才确认的这种做法，实际上是采用了收付实现制的原则，是与我国企业会计制度规定相悖的。

反对确认自创商誉的观点认为，确认自创商誉会引起会计信息使用者对企业盲目乐观，极不稳健，不符合谨慎性原则，但是谨慎性原则只是起修正作用的原则，不能为了严格遵循谨慎性原则，而摈弃权责发生制这一重要的原则，滥用谨慎性原则，会损害会计信息的质量，从而削弱会计信息的作用，实际上，又违背了重要性原则。

(三)确认自创商誉符合客观性原则

从会计学角度来看，知识经济的最大特点是企业拥有的，凝聚知识和智慧的专利权、商标权、商誉等无形资产与日俱增，占全部资产的比重越来越大，甚至超过有形资产的比重。有些高科技企业，无形资产的比重在资产总额中甚至位居首位，达到50％-70％，甚至更高，无形资产拥有程度和质量的高低逐渐成为国际市场竞争的关键因素，如果这一因素在会计核算中不能得到充分的确认和计量，必然导致企业的市场价值与会计账面价值严重背离，必然严重阻碍经济业务客观的描述，会计信息报告的可信度也必然受到很大的影响。

根据商誉的定义，“获得客户的信任”、“组织得当”、“掌握了生产的诀窍”是形成商誉的重要因素，这些因素都无不与人有关，如果没有企业杰出的管理人员队伍，就没有商誉存在的基础，但是由于产权变动的发生，可能改变企业的资源配置和经营理念，可能导致企业杰出人才的流失，造成外界对企业的信任度的变化，从而使得企业商誉价值发生急剧的变化，因此相比之下，商誉在产权变动前其价值更趋稳定，此时确认商誉价值更加准确，更加客观。

(四)确认自创商誉符合一致性原则

商誉无论是自创还是外购，其实质都是自创的，因为外购商誉其实是被并购企业的自创商誉，只不过在并购之前未予确认，而是等到并购时才得以确认。当并购发生时，本来为被并购企业所拥有的但未确认的自创商誉即成为新集团的自创商誉，新集团只确认这一部分外购的商誉，而不确认原并购企业的自创商誉，这显然不符合会计一致性原则。只有在并购之前确认原自创商誉的价值，才能保证并购前后会计政策的一致性。

二、自创商誉的计量

(一)自创商誉计量方法的选择

美国会计学家Hendriksen对商誉的性质提出的第二个论点“超额收益价值论”，将商誉视为企业获取未来超额收益的能力，依据的是“一项资产的价值等于它所创造的未来收益的折现值”的会计理论观点，认为由于商誉为企业所创造的是高于平均水平以上的超额收益(例如，超过同行业平均水平的收益)，所以这种超额收益的现值可以作为商誉价值的一种计量。采用这种计量方法符合商誉的经济实质，符合资产“预期会给企业带来经济利益”这一重要特性，所取得的计算结果也更贴近于会计理论意义的商誉价值。这种方法既可以用于企业自创商誉的价值确定，也可以用于企业并购过程中对购买商誉的计价。

(二)自创商誉的计量方法

从“超额收益价值论”的定义出发，商誉的价值等于预期未来收益超过正常收益部分的贴现值，采取这种计量方法的步骤为：

确定同行业平均报酬率，从而计算出企业正常的投资回报。

确定本企业预期投资报酬率，计算出企业预期投资回报。

计算企业预期投资回报与企业正常投资回报的差额，该差额即为超额收益。

根据同行业平均报酬率计算出年金现值因子。

根据年金现值因子计算超额收益的贴现值，该贴现值即为商誉的价值。

(三)自创商誉价值下限设定的依据

有人认为，如果企业预期未来收益小于正常收益，就说明企业出现负商誉问题，因此自创商誉价值可以是正值，也可以是负值。其实是错误的。负商誉通常是指企业购买另一家企业时支付的价款小于被收购企业净资产公允价值的差额，因此，负商誉是属于外购商誉的范畴。如果预期未来收益小于正常收益，只能说明企业资产质量已经下降，比如生产设备技术落后而引起的资产减值，这时企业应当对资产计提减值准备，而与负商誉无关，如果认为企业资产质量没有下降，那么在会计上确认负商誉就没有意义，既不能确认为资产减值，也不能确认为负债。因此，自创商誉的最低下限为零，不存在负商誉问题。

三、自创商誉的会计处理

(一)自创商誉的入账原则

商誉产生时，不确认收益，计入“资本公积”。

如果将商誉确认为收益，就会给企业随意调节利润创造条件，将商誉直接计入股东权益的“资本公积”项目，可以有效地防止企业操纵利润误导会计信息使用者这种情况的发生。

商誉入账后，定期对商誉的价值重新进行评估计量、调整入账。

对于外购商誉入账后，基于权责发生制和配比性原则，国际上普遍采用分期摊销的方法。但实际上，商誉的价值是在不断变化的，它可能会因为获得某项重大国家优惠政策而急剧增值，也可能因为某项损害消费者的行为被曝光而急剧跌价，而使用分期摊销的方法最终是商誉的价值越来越低，这是与客观情况不相符的，因此是不合理的。而自创商誉的价值，由于是以同行业过去平均报酬率和本企业未来预期报酬率为基础计算的，随着时间的推移，该计算基础会随之发生变化，所以只需逐年(每会计年度末)对其价值进行调整而无需摊销。

(二)自创商誉的入账方法

商誉产生时，不确认收益，计入“资本公积”项目，即借记“无形资产－自创商誉”，贷记“资本公积－自创商誉”；以后年度对商誉的价值重新进行评估计量、调整时，如发生增加，则记录以上相同会计分录，如发生减少，则记录以上相反会计分录。