企业管理控制制度的评价

赵世君

本文是上海市教委社科课题阶段性成果，项目编号为04MEl6。

[摘要]以激励为手段，提高经营效率和经济效益为目的管理控制制度在发达国家企业管理界方兴未艾，我国企业也在逐步加深对其重要性的认识。本文试图根据激励原理，从目标协调、业绩计量、组织回报、管理层努力等不同侧面说明科学的管理控制制度应具备的特点以及我国企业管理控制制度的设计与实施过程中应注意的问题，

最高审计机关国际组织(INTOSAl)认为：“……内部管理控制是由管理者根据企业总目标而建立的，目的在于帮助企业经营活动合理化，具有经济性，效率性和效益性；保证管理决策的贯彻……”具体地说，一个完整的管理控制制度应包括制定企业战略目标及相应的业绩指标、制定计划、执行决策、反馈信息、业绩评价、薪酬激励等一系列管理技术，其基本目的在于提高企业经营效率与经济效益。其各组成部分及其相互关系如下图1所示。

从激励的角度看，一个成功管理控制系统必须能够通过业绩计量及企业报酬机制引导企业内部实现目标协调(Goalcongruence)并激发企业各级管理者及员工努力实现企业总目标。业绩计量、组织回报与目标协调及管理层努力之间的关系可用下图2形象化地加以描述。

上图2表明，当组织目标与个人目标相协调时有利于激发管理者的努力，管理者的努力有促使其取得良好的业绩并为其凭借业绩获取一定形式的报酬奠定了基础；科学合理的绩效指标体系及奖励制度分别从内在激励与外在激励两方面激发管理者的努力并有助于促进目标的协调与实现。以上要素之间的内在联系对确保企业管理控制制度的成功至关重要，现分述如下：

一、目标协调——励的前提

所谓的目标协调是指企业所设定的组织总体目标与企业内个人所追逐的目标相吻合，这样一来个人为实现自身利益而制定的决策、从事的活动就有助组织总体目标的实现，所以，要想引导组织中所有人都努力向着一个目标前进，企业总目标的设置必须科学合理。因为组织总目标既是企业决策的纲领、行动的指南，也是业绩计量与组织回报的基础。管理控制制度的其他组成部分都是围绕如何激励管理者(包括员工，下同)努力实现组织目标而展开的。所谓的科学是指该目标符合企业战略发展的要求并能引导管理者从事良好行为。例如，我们将财务管理目标定为企业价值最大化，因为价值是风险和收益的函数，并由企业未来现金流量的现值决定。这就促使企业管理者在制定决策时既要考虑获取收益又要合理控制风险；既要注重短期的会计利润又要重视长期的现金流量及资本成本。否则，将企业目标定为会计利润最大化会诱发管理者为获取利润而铤而走险，或是为取得当前利润而牺牲企业长期发展能力，如减少研发费、技改费、职工培训费等酌量性固定费用的投入，甚至不惜利用会计手段操控利润。所谓的合理是指组织目标的设置应与满足管理者个人需要尽量一致，按照期望理论只有当管理者努力实现组织目标又能很好地满足个人的某种需要时，这种目标才能发挥某种激励作用，因此，企业的目标必须与组织中个人目前利益及长远利益有关，并能很好地满足个人不同层次的需求。当然目标协调的实现离不开合理的业绩计量与薪酬激励机制的引导。例如，美国公司常常以股东财富增减(具体体现为股价涨跌)作为考核经营者业绩的指标并普遍采用股票期权和绩效股作为激励机制。这样，如果CEO通过努力提高了企业价值、实现了股价上涨，CEO也可以分享到因股价上涨带来的好处，这种业绩计量与薪酬机制有效地促进了股东与经营者之间利益趋同及目标协调。相反，一味地唱高调，不考虑个人的愿望与需求制定出近乎“与虎谋皮”式的目标，那就不能期待管理者会努力实现这一目标。

二、业绩指标－激励的内在因素

企业的目标常常是从战略的高度通过定性的方式提出的，例如，企业的战略管理目标为“形成和保持可持续竞争优势”，往往比较笼统与抽象，如不将其分解转化为相关指标，实施所谓的量化管理，就会使企业目标因缺乏可操作性而失去激励性。因为，只设定组织目标而不规定具体的业绩指标，就如同让人参加一场不知如何计分的比赛，无法引导“参赛者”的行动，更谈不上什么激励。因此，科学合理的业绩指标或指标体系是企业管理控制制度的重要组成部分，代理理论认为，良好的业绩评价指标应具备两种属性：一是敏感性(Sensitivity)，是指业绩指标受管理者行动的影响程度和速度；二是精确性(Precision)，是指业绩指标是否能准确地反映管理者的行为动机，说明其行为是有助于还是有碍于组织目标的实现。业绩指标的优劣可从科学性及合理性两个方面加以论述。

科学性：业绩计量的科学性要求：第一，业绩指标必须与企业的总目标相关并有助于总目标的实现，因为业绩指标本身就提供一种刺激，国外关于报酬与激励之间关系方面的实证研究结果已证实：“企业计量管理者哪方面的业绩或者是哪方面业绩影响他们的报酬，他们就会努力实现这方面的业绩。”之所谓“楚王好细腰，宫女多饿死。”因此，业绩指标必须与企业有价值的目标相联系，以便引导管理者在追逐个人利益的同时有效促进组织目标的实现。第二，业绩指标应能引导管理者在制定决策时兼顾企业的长远利益和当前利益。由于受CEO任期相对较短及避险心里的影响，管理者往往有急功近利的倾向。因此，用于评价管理者业绩的指标体系应既包括以会计利润为基础的短期业绩指标，如投资报酬率(ROI)、每股收益(EPS)等；也应包括以企业经济价值、市场价值为基础的长期业绩指标，如经济增加值(EVA)、股价、市场增加值(MVA)等。各指标之间应形成互补关系、如研发费、职工培训费的投入有助于增加企业的长期价值，但对当期会计利润产生不利影响，如果将会计利润的高低和研发费投入多少同时纳入业绩考核指标，就促使管理者决策时兼顾企业的当前利益和长期发展。第三，业绩指标体系必须同时兼顾财务业绩指标与非财务业绩指标。当前企业管理者常常过份强调财务业绩指标而忽视了非财务指标。事实上财务指标是个滞后指标，它不利于组织及时发现和解决问题，而平衡计分卡评价原理将诸如学习提高、流程改进、废品率、作业成本、客户满意指数等非财务指标作为业绩计量的重要组成部分并取得了巨大成功，因为这些非财务指标才是易于理解便于量化并受基层员工行为直接影响的先行指标，良好的财务业绩也常常是伴随着良好的非财务业绩而产生。

合理性：业绩计量的合理性要求：第一，业绩指标必须与管理者的决策有关，体现管理者努力程度，具有高度的敏感性(Sensitivity)，即迅速而准确地反映管理者的行动。激励的期望理论认为业绩指标与管理者的努力相关程度越高越能激发管理者努力实现这一业绩，相反业绩指标受不可控因素影响越大用该指标评价管理者业绩的问题也就越多。如果管理者认为他们的行动与考核他们的业绩指标之间没有必然联系，他们就无法通过改变自身的行动来实现业绩指标，

更谈不上指标的激励作用。因此，对各责任中心进行业绩考核时，尽可能剔除不可控因素的影响，如采用部门边际贡献(部门收入－部门变动成本)或是部门可控贡献(部门边际贡献－部门可控固定资本成本)代替部门息税前利润作为分部业绩的考核标准，以剔除共同成本分配对部门业绩的影响。第二，业绩指标的目标水平适中，既不能高不可攀，也不能唾手可得。根据‘激励＝期望概率x效价这一表达式，过高的目标令人望而生畏、丧失信心。人们倾向于漠视那种不切实际的高指标，如理想标准水平，过高的指标会使管理者产生逆反心理，不利于激发他们的努力。而目标定得过低将使管理者失去成就感而丧失进取心。适当的目标业绩水平应是管理者通过合理的努力程度便可达到的业绩水平，即目前可实现的标准。实际工作中可供企业选择的目标水平有：行业平均水平、行业最佳水平、本企业历史最佳水平、本企业预算标准，但不论采用何标准都应视企业具体情况采用“渐近法”即将总目标分解成若干个分目标，由易到难、循序渐进、逐步完成。第三，决策制定与业绩评价相协调，否则以考虑货币时间价值的管理会计指标，如净现值和内含报酬率等指标制定决策，却以不考虑货币时间价值的财务会计指标，如会计利润和投资报酬率来评价管理者业绩并决定其薪酬，必然引起企业管理功能失调，管理者可能为获取短期业绩报酬而放弃科学的决策。

三、组织回报—激励的外在动力

以上集中讨论了业绩指标的科学性与合理性，诚然，科学合理的指标本身确实发挥着协调组织与个人目标、激发管理者努力的作用，属于激励理论中的内在激励。然而一个成功的管理控制制度永远也不应忽视外在激励－“组织回报”所发挥的巨大作用。如果企业计量了的业绩却不能根据业绩给予管理者一定的回报，这种不能论功行赏的体制必将使企业管理虎头蛇尾、事倍功半。同理，如果企业不设法满足员工个人的需求而空谈管理和激励则不异于缘木求鱼。根据期望理论，管理控制制度外在激发力量(Me)的大小不仅取决于通过努力而取得业绩的可能性，即期望概率(E)的大小，而且还取决于工作业绩与所获得的组织回报之间相关性(I)的强弱及奖励对个人需求的满足程度

的角度看，良好的管理控制制度应做到以下几点：第一，体现奖励与工作业绩的相关性，即组织回报必须明确而紧密地与对组织有重要意义的行为相联系。强化理论认为：如果人的某种行为获得了组织回报就会激发他重复这种行为，而且奖励越及时激励越有效。因此，凡是直接或间接对组织做出贡献、取得了优良业绩的个人或部门都应及时给予肯定或奖励。相反，计量了业绩后却不按照业绩的好坏给予相应的回报，就意味着业绩优良的管理者的努力没有得到认可，对企业有价值的行为没有得到肯定，因此也就无法期望这种良好的行为得以持续。这种人为割裂业绩评价与组织回报的管理机制将大大挫伤工作努力、业绩优良的管理者的积极性，阻碍组织目标的实现。第二，体现奖励应根据不同人的需求而定并尽可能地满足人的主要需求以提高奖励的效价，增强奖励的激发力量。人的需求受文化传统和个人价值观的影响，如在美国以EVA为基础的薪酬激励机制获得了巨大的成功，但在欧洲的一些国家却遭到了顽固的抵抗，法国、德国和英国许多管理者对用金钱作诱饵的这一观点嗤之以鼻，相反，他们对地位、权力和控制更大的实体却饶有兴趣(帕斯卡尔·卢西安尼1998)。既然人的需求层次多样并各有侧重，管理控制制度回报也应如医学上的对症下药一样因需设奖。第三，奖励制度必须公平。市场经济体制体现在分配机制上的一个最大优点在于其主张效率优先、兼顾公平、多劳多得。为发挥激励作用，企业管理控制制度也应努力做到奖酬制度的公平。公平理论认为：如果企业奖励制度显失公平，必然引起个人能力强、努力程度高、业绩优良的管理者的不满并产生下列消极行为：减少投入；减少产出的数量或质量；用脚投票离开组织。如汉朝开国元勋韩信、陈平均因得不到项羽应有的重用和封赏而投奔刘邦。以史为鉴，可知兴废，赏罚不公的项羽最终导致众叛亲离、身败名裂。今天我们搞市场经济建设，在激烈竞争中商场如战场，企业管理者如不能唯才是举、任贤用能、论功行赏、奖罚分明，则成败之数、兴衰之道不言自明。

四、管理层努力—激励的直接目的

正如上图2所示，管理层努力程度既受目标协调、业绩计量、组织回报的影响，其本身也在很大程度上决定着企业业绩的优劣和目标的实现程度，对于企业管理的成败发挥关键作用。这是因为按照组织行为学原理，个人绩效是个人能力和努力的函数，个人能力受天赋和其他客观条件制约短期内无法改变，而努力程度直接受企业激励水平的影响。在生产要素中人是唯一具有主观能动性的要素，企业管理者能力的大小和积极性的高低是决定企业管理成败的关键因素。但遗憾的是到目前为止人只是部分地发挥了潜能，尚有很大的潜力可挖。因此，当组织目标确立后，如何通过业绩的计量和组织的回报调动管理者的积极性就成了管理控制制度的核心问题。期望理论为企业有效解决上述问题奠定了坚实的理论基础，如下图所示期望理论包括以下三组变量之间的关系M(激励水平)＝ExlxV：

图中E代表期望(Expectancy)，或称努力与业绩之间的关系。为了提高激励水平，企业落实到各责任中心的指标应为各自的可控指标，并且目标水平不宜过高，以提高管理者努力实现业绩的期望值。I代表相关性(Instrumentality)，或称业绩与回报之间的联系。为了提高激励水平，组织的回报应与管理者的业绩紧密而及时地挂钩，使得良好的行为得到及时的强化。V代表效价(Valence)，或称报酬的刺激程度。为了提高激励水平组织的回报应充分考虑个人不同需求并尽可能满足各自的主要需求。此外罗伯特．豪斯(RobedHouse)所提出的综合激励模型：M=V_it+E_ia(V_ia+E_eiE_ei)将内、外激励因素纳入一个数学模型，使各种激励要素实现有机结合，准确地描述了激励的全过程，值得我们在管理控制制度设计与实施过程中借鉴与应用。

五、结束语

以上主要侧重应用激励原理对企业管理控制制度加以评价，其实，良好的管理控制制度还应包括建立健全对企业经济活动监督系统及经营结果的信息反馈系统。为了体现成本效益原则，在管理控制制度的设计与实施过程中应确定关键控制活动、选择关键指标加以控制，切勿不分主次眉毛胡子一把抓。简单、实用、高效是制定管理控制制度的宗旨，切勿追求形式走过场。