优化会计环境 规范会计行为

胡晋青　高翠莲

[摘要]笔者认为，规范会计行为，治理会计信息失真，既要靠法治，还要靠德治。德治与法治是保障规范会计行为，提高会计信息质量的两道防火墙，缺一不可。

随着世界经济日趋一体化和国际金融市场的完善，使得国际间、区域间的相互投资更加频繁。信息资源，尤其是会计信息资源在人们的经济活动中显得更为重要。生产会计信息的会计行为适当与否，将影响社会经济资源的有效配置和社会财富的分配，因而人们更加关注会计行为的规范化。我国从1985年《会计法》颁布实施至今通过不断强化会计法制建设，改革会计管理体制，会计行为逐步得到规范，会计信息质量日益提高，但会计信息失真问题仍然严重，会计行为规范任重而道远，只有将会计法治与会计德治紧密结合，才是建设会计诚信体系的一个基本方略。

一、法治与德治的含义及其关系

(一)法治

法治是国家为维护社会稳定、保护人民生命财产安全、保障国家安全，通过制定有关法律宋体现统治阶级意志，体现国家对其成员在政治、经济、社会等各个领域行为的要求，并依靠法院、警察机关等带有强制性的国家机器来保证法律的实施，强调用法律制度来治理国家，用强制手段来约束人们行为的国家治理机制。从维护社会秩序，保障社会的稳定来说，法律具有不可或缺的重要作用。改革开放以来，为了适应社会主义市场经济发展的要求，我们十分重视运用法律的手段来规范人们的行为，并把依法治国确立为治理国家的基本方略。

(二)德治

德治是指通过道德教育的手段，以其说服力和劝导力来影响和提高社会成员的道德觉悟，使人们自觉遵守有关行为规范的社会治理机制。所谓“说服力”是指通过启迪人们的道德觉悟，激励人们的道德情感，强化人们的道德意志，增强人们的荣辱观念，培养和形成古人所说的“羞耻之心”，从而使人们在内心深处形成道德行为的内在动因，培养和形成人的道德行为。所谓“劝导力”是指通过形成广泛的道德舆论，培育良好的道德环境，增强人们的道德责任感，使人们认识到，如果一个人不能履行自己应尽的道德义务，或者违反了社会道德要求，就必定受到舆论的谴责和公众的批评，甚至招致事业的挫折和失败。社会舆论的力量是无形的，但其效果却是巨大而不可忽视的。强大的社会舆论，能够对社会的一些重大问题产生重要影响，它能够在潜移默化中改变人的性情和气质，改变社会风气，形成某种道德的氛围。这种社会舆论一旦同内心信念相结合，就能发挥更大的作用。

(三)法治与德治的关系

在中国历史上，法治和德治，一直是治理国家的两种根本手段，如同车之两轮，鸟之双翼，对调整社会关系，维护社会秩序发挥了重要的作用。只有将二者有机地结合起来，才能使国家长治久安，才能使社会繁荣富强，才能使人民安居乐业。

中国传统的政治思想和伦理思想中，“德治”主要包括以下几个方面：一是要求所有官吏和行政人员，必须是一个“有道德”的人，就是要注意修身养性；二是要求统治者对道德必须是身体力行，所谓“政者，正也，子率以正，孰敢不正，其身正，不令而行，其身不正，虽令不从”；三是十分重视道德感、羞耻心在人的行为中的作用，正所谓“道之以政，齐之以刑，民免而无耻；道之以德，齐之以礼，有耻且格”。认为人们只要有了羞耻之心，才能从内心中构筑起抵御一切诱惑的坚固防线；四是强调在政治生活中充分运用道德激励的方法，孔子说，“君子以德风，小人之德草，草上之风必偃”，强调道德在社会中的感化和激励作用。

中国传统的德治文化的最大特征，不在于没有法治，而在于它所动用的法治手段里充满了伦理道德的内涵。这种伦理道德内涵和法律形式的结合就构成了伦理法。现代法治模式需要借鉴和吸收传统伦理法中的合理因素，使法律和伦理道德既保持内在契合，又保持外在张力，既有彼此的独立形式，又有相互的内在联系，从而建立起法治和德治共同发挥调控作用的社会治理模式。

在我国的治国方略中，强调法治是极其必要的。因为，没有健全的法律制度和严格的执法措施，我们就不能给那些违法犯罪分子应有的惩罚，就不能维护正常的社会秩序。但是，不能也不应当忽视甚至否定“德治”的重要作用。必须把法治建设与道德建设结合起来，把依法治国与以德治国结合起来。这是因为：第一，由于法律重在惩罚那些已经违法犯罪的人，而道德则是重在教育那些尚未违法犯罪的人，使他们不去犯罪。因此，从一定意义上来说，刑罚是治标的，而道德建设才是治本的。刑罚是手段，而不是目的，道德建设才能更有效地实现法治的目的。第二，立法要注意法律的道义基础，把一些最重要、最基本的道德要求，直接纳入法律的规范中。第三，道德教育则要把遵纪守法作为公民最基本的道德要求。对于那些严重违反道德的行为和现象，在立法时应予以适当注意。这对提高人们的道德素质，改善社会风气，进一步推动法制建设，都是非常有益的。

(四)树立正确的法制观念，将法治与德治相结合

1．树立法律忠诚观

人们对法律要忠诚，要忠诚地遵守法律，要忠诚地执行法律，像苏格拉底那样。苏格拉底认为，一个好公民就要遵守法律，既然雅典的法律判处我死刑，不管是恶法还是良法，都要守法。苏格拉底带着对法律的忠诚含笑离开了人世，却流芳百世。因此，每个人都应像苏格拉底那样忠诚地服从和维护我国的法律，这样我国的法治进程才会加快。

2．树立法律信仰观

在我国的法治建设实践中，产生了两种与法治根本相悖的社会现象：一方面，社会公众始终认为法律对自己来说是一个制约和异己的东西，自己对法律的遵守是被迫而不得已的，因此时时想到的便是远离、规避和排斥法律，于是法律丧失了其神圣性、至高性和权威性；另一方面，在外力的强制与威慑下，社会公众无可奈何地被动服从法律，独立的平等人格丧失了，而顺从的充满奴性和依附人格成长了。正是由于我国国民发自内心的法律不信仰，因而很少以一个法律主体的身份能动地参与法律生活，维护自己的法定权利。因此，养成对法律充满宗教般虔诚的信仰对我国国民来说是非常必要的，但也是需要较长时间的。

3．认识法律的代价性

专制社会在惩罚违法上，奉行宁可错杀一千，不可使一人漏网，而法治社会，为了避免悲剧发生，要求在惩罚违法上，宁可放走一千罪犯，不可使一名无辜者受到冤枉，其结果是使一部分违法者逃避法律的制裁，这是实现法治在保障人权上所要付出的代价。此外，由于法律不能模糊，应当具有明晰性，这使得严格遵守法律有时也会产生相应的社会代价。据说一个过16周岁生日的男孩，在其生日当晚11点钟因醉酒杀死了参加其生日的一名同学，按我国法律规定，故意杀人罪的刑事责任年龄为满16周岁，具体应

从过16周岁生日的次日算起，本案中，幸运的男孩差一个小时才满16周岁，依法不负刑事责任。一小时对这个男孩的智力、意志、精神似乎不会产生影响，但依法处理的结果却是大相径庭的。加之，由于法律的诉讼时效、追诉时效等司法效率的具体规定以及侦察手段的落后和法官素质不高等主客观因素，使得法治代价更加高昂。可见法治不是廉价物，是要付出一定的成本和代价的。对此我们应承认法治的代价并且尽可能将这种代价减到最低。

4．认可法律的局限性

现代社会法律的触角已延伸到政治、经济、文化和社会生活的方方面面，但是法律只是社会调整规范的一种，其他调整规范如宗教、乡规民俗、习惯、道德等，法律并不能囊括一切。在有的地方，如农村，宗教、乡规民俗等人治的管理方法可能是最好的，实行法治反而会搞得一塌糊涂，可见法治不是万能的。此外，由于法律具有稳定性，使得法律不可能对千姿百态的社会生活全部涵盖，因而再完备的法律也存在真空和漏洞。另外，法治的作用发挥还受到生态环境的制约。法治的生态环境是由如公民的法律意识、法官的素质、司法体制、侦察水平等诸多要素构成的。目前，我国法治的生态环境还不够优化，因此说，法律存在较大的局限性。除此，法律的局限性还表现为它在调整范围和程度上有一定的局限，对那些私人性较强的关系，如朋友关系、爱情关系，以及那些仅仅涉及思想意识领域中的问题如认识、观念、信仰、情操等，法律是不宜干预的，而在法律鞭长莫及的领域，正是道德大显身手的地方。

道德规范是基于人们内心评价机制的行为准则，它是人们在社会生活中逐渐形成的。因此，道德规范不具有强制性。它是通过教育、舆论、习惯和传统对人们发挥作用的。道德不但对人的行为有要求，对人的思想、观念、情操、信仰等意识也有要求；不但可以制约人们的公共关系行为，也能够制约人的私人关系行为。由此可见，与法律规范相比，道德的调整作用在范围上广泛得多，在性质上深刻得多，凡是法律能调整的领域，道德都可调整，即使法律不能涉及的领域，道德也可以调整。换言之，凡是违反法律的，就是违反道德的，但是违反道德的，却不一定违反法律。然而，由于道德规范的非强制性，对于那些不顾道德，肆意破坏社会秩序和危及人们生命财产安全的违法犯罪行为，道德则无能为力，只能诉诸法律。

由此可见，法律规范和道德规范在规范人的行为和调整社会关系方面各有优势，各有局限。只有把二者辩证统一起来，以道德为法律的基础，以法律为道德的保障，以道德调整弥补法律作用的局限，以法律调整弥补道德作用之不足，法治与德治并举，道德规范与法律规范互补，才能形成包括内在与外在，自觉与强制，自律与他律，教化与惩罚等多种机能在内的辩证统一的社会调整关系，从而保障社会主义社会的有序运行和健康发展，引导人们端正思想，规范行为。

二、法治德治并举，规范会计行为

前述道德是法律的基础，法律是道德的保障，只有法治与德治并举，道德规范与法律规范互补，才能使社会健康有序地发展。会计秩序和会计行为的规范亦如此。会计法治是指国家通过各种会计法律、法令、条例、制度等会计法规来规范会计行为的治理机制。近年来，我国颁布了一系列的会计规范，如《会计法》、会计准则、会计制度等，使我国会计管理工作和会计核算、会计监督等从“人治”向“法治”过渡。而会计德治是根据会计工作的特点，要求会计人员在会计工作中应当遵守一定的职业道德标准。

(一)会计行为法律规范与职业道德规范的关系

1．区别

(1)从它们产生和发展的情况看，会计职业道德规范，要比会计法规产生得早。会计职业道德在会计一产生就出现了，其贯穿于会计发展的始终，并随会计职业的发展而发展。而会计行为法律规范，只是在阶级出现以后才产生，是为维护统治阶级的利益而制定的。

(2)从它们依靠的力量来看，会计法律规范是由统治阶级制定的，并使用国家机器强制执行，是强加于会计人之外的规范，具有较强的他律性和异己性。而会计职业道德规范则是会计职业界长期进行会计实践活动自发形成的，具有自发性，是一种约定俗成。会计职业道德规范不具有强制性，而具有松散性和民间化，依据会计人的“慎独”“内省”，自觉自愿执行，具有较强的自律性。会计职业道德规范也有一定的他律，但这个他律是通过社会舆论、群众指责、良心责备而实现的，他律只有通过自律才能发挥作用。

(3)从它们的作用范围来看，会计法律规范只干涉会计人的违法行为，只对违法行为进行制裁，对于合法而不合情理的会计行为则规范不了，因而会计法律规范具有较大的局限性。而会计职业道德规范渗入到会计行为的各个方面，约束着会计行为的每一个环节，即使不违法，但违反情理的行为，也要受到舆论的谴责、良心的责备。

2．联系

(1)两者可以相互转化。从道德和法律产生与发展的过程来看，两者存在着相互转化的关系。马克思说：“社会统治阶级的利益总是要使现状变成法律，成为神圣不可侵犯的，并且要把习惯和传统订立的各种限制，用法律固定下来。”因此说，法律源自道德，是道德的典章化，会计法律也如此。《会计法》中的许多条文都来自于会计习惯，来自于约定俗成的道德范畴，如客观性原则。相反，会计法律在一定条件下，也可以转变为会计职业道德，例如，当国家消亡之后，法律作为一个历史范畴，退出人类历史舞台，许多法律条文将成为人们自觉遵守的职业道德，职业道德代替了法律。

(2)两者在内容上相互重叠。两者在一定的历史条件下，既然可以相互转化，那么在内容上必然具有重叠之处。在我国会计法的核算、监督部分应负的法律责任中，许多都与会计职业道德是重叠的，如客观公正，坚持准则。

(3)两者的作用互补。会计法律与会计职业道德一个硬、一个软、一个表、一个里，两者相辅相成。会计法律具有一定的范围和度，而会计行为是各种各样的，有些会计行为是法律规范不了的，依靠会计职业道德来规范，用道德、良心、良知来衡量但会计职业道德的约束手段毕竟是软性的，还要靠法律的威慑力，在强大的法律威慑之下，促使会计人必须遵守会计职业道德，两者在作用上取长补短，相互补充。

(二)优化会计环境规范会计行为

规范的会计行为的判断标准，是指会计人采用确认，计量、记录和报告等最终形成的会计信息的效用是否具有最大化的质量标准，即会计信息的相关性、可靠性、充分披露性和重要性。那么，如何才能规范会计行为，提高会计信息的效用呢?规范会计行为，首先应优化会计环境，具体应从以下几个方面入手：

1.企业行为优化

企业行为优化的标志是合法化和合理

化。合法化就是企业行为应符合《企业法》、《公司法》、《会计法》等有关法律的要求，依法经营、依法纳税和依法分配收益。会计人员只有在这种企业行为优化的环境下，才能遏止和消除不良行为，才能最大限度地发挥积极性和主动性，以最少的劳动耗费、提供最优的会计信息。

2.会计管理机制优化

会计管理机制是对会计人员的管理制度和机理。我国传统的管理机制是双轨制，即会计人员既站在国家利益的立场上，代表国家行使对企业的监督，具有管理者的身份，同时会计人在行政上、经济上又隶属于企业，对厂长、经理负责、其工资、福利来自企业。由于国家利益与企业利益不完全一致，有时甚至是冲突的，因此这种双轨制不利于规范会计行为。随着投资主体的多元化，国家已不再是企业的唯一所有者，因而应逐步转向会计管理机制的单轨制。一是国家委派制，会计人以第三者的身份介入企业，其目的在于监督企业行为，使之合法化；二是回归制，即会计完全回归企业，会计人员由企业自己聘任。由于后者更符合企业的性质，有利于充分发挥企业的自主权，因而得到社会的广泛支持。但会计管理机制的优化，不是一个简单的归属企业问题，而应是在市场机制基础上的归属，即通过公平的会计人才市场，达到会计人与企业的最佳配置，会计人有权选择自己满意的企业，公平竞争，去留自由。企业可在会计人才市场上公开选聘，择优录用，也可以自由解聘。这样，会计人对企业管理当局的依附性和倾向性将大大降低，就可不受干扰地按照会计法律和职业道德的规范要求进行会计活动。但目前，公平的会计人才市场并未形成，一方面全国1200万会计人员中，本科以上不达20％，山西省20万会计人员中，既无会计专业技术资格又无大专以上学历的超过60％；而另一方面，大量的大中专会计专业毕业生找不到工作。会计市场中是一种单边条约，只有老板炒会计人员，会计人员没有炒老板的资本。究其原因，与我国的经济体制，经济成份中国有化程度较高具有密切的关系，因此说，优化会计管理体制应加快经济体制改革步伐，同时要净化政治环境。

3．监督、制裁机制优化

规范会计行为，必须有优化的监督制裁机制作保证，没有优化的监督制裁机制，会计人由于受外部环境的刺激或利益动机引诱，往往不能自我约束。近年来，上市公司会计造假严重，会计信息失真屡禁不止，治理效果不明显，虽然《会计法》明确规定了法律责任，但真正追究法律责任的单位负责人少之又少，上市公司制假成本低、风险小，中介机构与公司合伙作弊，使会计监督机制失去了效力。

4．激励机制优化

企业行为优化、管理机制优化和监督机制优化，这都是会计行为外部环境的优化，可通过法治途径实现。而真正实现会计行为的优化还必须仰仗于内部条件的优化，即通过道德教育的方式实现激励机制优化和会计人员素质优化。激励是指为达到一定的目的，人们采用一定的手段，刺激、鼓励、激发另一主体的热情，调动其积极性而进行心理的和外显的行为过程。优化会计行为激励机制，就是会计人如果自觉地遵守了会计行为规范、限制了不良动机，将受到奖励、晋升，如多发奖金、改善福利、给予适度的表扬，提高其社会知名度和社会地位，给予一定的荣誉称号等物质和精神的鼓励，从而激发人们去履行道德义务，否则将受到严厉的处罚。没有优化的激励手段和方法，就不可能有令人满意的行为绩效。会计行为的激励可以来自管理当局，也可以来自社会会计执业界、政府机构、其他会计监督机构和社会新闻媒体等。

5．会计人员的素质优化

会计人员的素质是决定会计人员活动能量大小的各种内在要素的结合，如正确的人生观、敬业精神和业务技能等。早在千年前，司马迁就在《史记》中发出这样的感慨，“天下熙熙，皆为利来，天下攘攘，皆为利往”。有多少势利之徒欲海沉浮，千夫所指，也有不少谦谦君子清廉自持，青史留芳。在这个早已不再视金钱如粪土的时代人们崇尚的是实力，是君子爱财，取之有道的坦诚和气慨，作为站在金钱关卡最前沿的会计从业人员，只有树立正确的人生观、价值观和会计信仰，不断优化知识结构和专业技能，优化心理素质，增强自己的社交能力，才能在各种矛盾的冲突之中和各种契约人关注的焦点中立身垂范，游刃有余，才能排除阻力，顶住压力，规范会计行为，履行会计职责。

总之，自古推崇的以德治人，在经过历史的洗礼之后，仍然闪现出熠熠光芒，“见贤思齐，见不贤而内省”，是德治的最终效绩。而只有道德教育的孤军奋战，没有一个健全的法律制度作保障，道德也只能损兵折将，铩羽而归。