三个会计等式的内在联系

韩　淼

[摘要]本文结合近期出版的数本高校会计学教材，讨论了教材中关于会计等式论述的新成果，3个会计等式的内在联系，以及就若干问题与同行商榷，

20世纪80年代，我国改革开放初期，在会计界曾有过一场关于会计等式的讨论，参与者之众，见诸专业刊物的论述之多，不同观点之针锋相对，可谓热烈。之后，90年代初期，讨论的内容转向了关于新会计等式的理解和运用，新旧会计等式的区别和联系等方面。这些都反映了经济体制改革、会计改革的发展对会计理论的迫切需求，也反映了会计工作者对构建具有中国特色的新会计理论体系的不懈探索和追求。20年过去，笔者最近学习了数本近年出版的高等院校会计学新教材(下称“新教材”)中关于会计等式的论述，认为新教材科学地概括了长期以来关于会计等式研究的学术成果，同时又认为其中关于3个会计等式的内在联系的某些论述尚有可商榷之处。本文试对此谈点探索性见解，供研究参考。

一、新教材至少在以下几个方面科学地概括了长期以来关于会计等式的学术研究新成果

[一]新教材在总论或关于会计方法论述的开篇中，一致地以单独的章节阐述会计等式，认为会计等式反映了资金运动中数量变化的规律性；资金内部各会计要素数量变化的内在联系是设置账户、复式记账和编制会计报表的理论依据。这就确立了会计等式在会计学知识体系结构中的位置，说明它的理论重要性。此前的旧教材固然也有关于资金两侧面平衡的论述，但以单独的章节来论述还是近期的事，反映了学术研究的新成果。

(二)新教材一致地从资金的两个侧面，即资产和对资产要求权，或者说从资产和权益两个侧面的平衡关系去观察会计对象；将各会计要素作为资金的两个侧面的基本分类去观察，进而说明新会计等式“资产＝负债+所有者权益”，即以会计对象两侧面平衡理论诠释了新会计等式。这样就顺理成章地表明了新、旧会计等式在对资金的认识论上的一致性：两者的根本区别在于分别反映了计划经济体制和市场经济体制对会计信息的不同要求。在90年代中期的新旧会计等式转换之初，这还是个新的理论问题，现已在新教材中得到解决。

(三)新教材一致地认为：在企业从一定时点的资金运动的相对静止状态出发，发生经营业务，支付各种费用，取得各种收入，产生经营成果。在经营业务中收入、费用会计要素发生变化同时，也使资产、负债和所有者权益会计要素发生相应变化，从而使会计等式在期初的相对平衡状态被突破，组成了期末在新的时点上的新的平衡。这反映了收入、费用会计要素和资产、负债、所有者权益会计要素在资金运动中的内在联系。

(四)新教材提出了3个会计等式

1.“资产＝负债+所有者权益”(下称等式1)

此等式反映企业在一定时点上的财务状况，被称为静态等式，是进行复式记账和编制资产负债表的理论依据。

2．“收入-费用：利润”(下称等式2)

此等式反映一定会计期间企业的经营过程和规模，收入和费用之差即为企业的经营成果，是编制利润表的理论依据。

3．“资产+费用：负债+所有者权益+收入”(下称等式3)此等式是各会计要素的动态平衡等式，反映了全部会计要素(利润会计要素包含在所有者权益会计要素中，下同)的内部联系。

对此等式，新教材有几种诠释和表述形式，笔者也将在本文的以下部分对此加以探讨。

二、会计等式“资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入”(即等式3)的内涵及其理论意义

(一)会计平衡理论是观察会计对象的科学认识论。这种理论认为，会计对象客观地存在着两个互相联系、不可分割的侧面，即资金的表现形态和对资金的经济关系(或资产和权益，或资金占用和资金来源)两个侧面。从企业资金的整体去观察是如此，对会计要素的个别变动量去观察也是如此。两个侧面形影不离，数额恒等。对资金的静态平衡已为人们所普遍认同，由于人们在使用会计信息时往往只需要摘取信息体系中的一个或若干价值指标，因而对变动量的两侧面平衡则往往被忽略，在观察资金运动中不注意把握。实际上由于会计对象的两侧面平衡的秉性所决定，孤立的会计价值指标是不存在的，每个指标必然有其相联系的另一个侧面。资金的静止状态是相对的，而变动状态是绝对的，因此更应当注意变动状态中各会计要素两侧面的平衡关系，也应当从这样的视角去观察研究等式3的内涵和特性。

(二)为了讨论等式3的内涵和特性，先给出图表：

对图表的说明：

1．会计对象存在表现形态和经济关系两个互相联系的侧面；

2．每个侧面又按经济内容进行基本分类，划分为若干会计要素；

3．在6项会计要素中，资产、负债、所有者权益会计要素是反映企业财务状况的，以期初、(期末)的相对静止时点上的存量来说明“状态”；收入和费用会计要素是反映企业经营过程和规模的，以瞬间的变量或期间的累计变量来说明其“过程和规模”，而在静止时点上则没有存量。当收入、费用会计要素变动时，同时引起对应的资产、负债、所有者权益会计要素的相应变动，从而改变了企业的财务状况，组成了资金两侧面在期末的新的平衡。

4．从图表的横向看，在期初、期末的相对静止的时点上，3个有存量的会计要素即资产、负债、所有者权益会计要素可以组成存量的会计等式，即等式1；在会计要素变动的瞬间或变动的期间(图表的粗线框内)，所有会计要素的变动量可以组成各变量的会计等式，即等式3。

(三)等式3的理论意义

在企业持续经营的条件下，各会计要素都处于经常的变动之中，都存在瞬间的变量，这些瞬间变量因各会计要素在资金两侧面的定位，在变动中发生对应关系，构成等式3这个变量的关系式，完整地反映了所有会计要素变量的内在联系和对应关系。

必须着重说明，等式3反映的是各会计要素变量的相互关系，而等式1反映的是3个会计要素存量的相互关系；在同一会计对象、会计期间的同一会计要素的存量和变量，分别表示不同的价值，因而不可混同，不可在数学等式的变换中作为等量看待，而导致不符合实际的结论。

准确把握等式3的内涵对会计基础理论具有重要意义。

1．等式3是等式1的重要补充。等式1反映的只是一定时点上资金两侧面的结构，企业的财务状况，只涵盖了3个会计要素；而等式3反映了各会计要素的变动量的内在联系和对应关系，而且涵盖了所有会计要素。严格地说，等式1不能说明3个会计要素瞬间变化的对应关系，而只说明资金在某时点上两个侧面的结构；所有会计要素之间的具体的对应关系，只有在等式3可以找到。因此，等式1和等式2并列，可以相辅相成地概括资金运动的全部内容，等式3是对等式1的重要补充。

2．等式3是进行复式记账、确定会计分录、进行会计平衡试算的理论依据。等式3务会计要素的变动无非有3种情况：一是会计要素内部各个项目间的增减变动；二是等式一侧各会计要素间的增

减变动；三是等式两侧各要素的同增同减变动；这些变动都不会破坏等式两侧的平衡关系。因此，在确定会计分录时虽大都并不同时涉及所有会计要素，但仍离不开上述3种变化，而可从等式3中找到对应关系。会计平衡试算是各会计要素的瞬间变量的算术加总，反映了务会计要素期间变动量的相互关系，不必再加讨论。

对以上探讨性意见，笔者曾公开发表过《基本会计等式的形式与内涵》一文(《会计之友》，2004年第九期)，主张在等式1前冠以“存量”两字，在等式3前冠以“变量”两字，以便对两等式各自的内涵加以严格的区别，避免混同；并将两式作为基本会计等式，并列反映资金运动的全部内容。本文是对上文的补充，一并供探讨参考。

三、对新教材关于3个会计等式的内在联系论述的商榷

(一)新教材大都这样阐述3个会计等式的内在联系：企业从相对静止的某时点出发，发生了经营业务，取得了收入，支付了费用，产生了经营成果，因此，可将等式2“并入”等式1，“扩展”成为新的等式，即：

资产＝负债+所有者权益+(收入－费用)

加以数学变换，便成为：

资产+费用＝负债+所有者权益+收入

我们已知此等式中的资产、负债、所有者权益是静态指标，在期初构成平衡关系，(等式1)；收入和费用是瞬间变量，在变量发生时，由于变量的两侧面平衡特性，必然引起3个静态指标的相应变动，等式1便由期初变化到新时点，构成新的平衡。这样再把收入与费用两个不等的量加入，等式便不成立了。从另一个角度看，如果将等式中的资产、负债、所有者权益也看成是瞬间变量，那么，它们之间一开始就不存在等式1的平衡关系，而和新教材上论述不符。因此，等式1是不能“扩展”，也不能和等式2“合并”的。

对上述等式1和等式2的“合并”，另一本教材给出了一个新的等式，即：资产(期末)＝负债(期末)＋所有者权益(期初)＋(收入—费用)。

此等式的资产和负债是期末值，所有者权益是期初值，因而资产；真=负债+所有者权益，这个差额就是收入和费用的差额，因此，此等式是成立的。它以数学等式的形式表述了资金由期初到期末的变化过程，揭示了资产负债表和利润表的内在联系。但是，由这个等式包含了1个期初数，2个期末数和2个期间变动量，因而不能揭示所有会计要素的变动量在变化瞬间(同一时点上)的对应关系。

(二)从数学的角度看。曾经有过哲学、数学、政治经济学是会计学三大支柱的论断，用数学方法诠释会计学中的价值关系，往往可以揭示用简单的逻辑推理难以说明的价值之间的内部联系，因而被广泛加以运用。我们现在讨论会计等式，是在用数学方法诠释会计价值之间的关系，其数量运行就应当符合数学的原理和规则，等式1左侧的资产和右侧的负债、所有者权益是相等的量，在“合并”或“扩展”时，两侧分别加入费用和收入两个不等的量，还能够期望它变成一个新的等式吗?显然是不符合数学原理的。

(三)新教材一致地在论述资金两侧面平衡时都只涉及资产、负债、所有者权益3个会计要素，在之后的章节论述账户的结构时才引出收入和费用两个会计要素来。设想如果在论述资金平衡时便涉及静态的平衡和变动量的平衡，引出全部会计要素，是否能使教材的论述前后更富有逻辑关系呢?能否加以探讨?

以上只是学习新教材过程中的某些见解，提出来供会计理论界探讨之用，以达到完善中国特色会计理论体系的目的。