股票期权的会计确认问题

田蓉蓉

会计确认的基本原则之一就是确认的项目要符合相关会计要素的定义，更确切地说，应能反映所确认交易或事项的经济实质。股票期权的会计确认也必须遵循这一基本原则，不能例外。

股票期权的经济性质

为了使股票期权能够在表内恰当的反应，为会计信息的使用者提供可靠的、充分的会计信息，必须首先来分析股票期权的有关性质。

股票期权从本质上来讲，是对管理层的激励机制，这一激励机制之所以必要，是源于现代企业所有权与经营权发生了分离。在两权分离的情况下，所有者与经营者之间存在着委托一代理关系，作为委托人的所有者和作为代理人的经营者的目标往往存在着分歧。由于存在信息不对称，所有者并不一定能有效地监督经营者努力去追求所有者的目标，就产生了代理成本。为此，建立一套行之有效的激励机制就成为必要。为了奖励经营者促进公司增值的长期行为，进而达到股东价值最大化的目标，报酬制度，尤其是财务薪酬制度必须包含长期激励的成分。长期激励根据员工一年以上的贡献发放，根据激励工具不同可以分为股票奖励和现金奖励。其中，股票奖励的方式可分为全值赠予股票和增值赠予股票两种基本形式。全值赠予股票意味着公司将股票作为奖励授予员工时，给的是股票的全部价值，被授予者不需付钱。相对于全值赠予股票，增值赠予股票只将股票增值部分赠给授予对象，公司成本较低、股东代价较小，因此，成为使用更广泛的股票奖励方式。股票期权就成为增值赠予股票的主要方式。

由此可见，股票期权本质上是在“两权分离”情况下为激励经营者及员工为公司长期发展努力工作而给予的一项薪酬，因此，可以将股票期权的授予看作公司与员工之间发生的一种特殊交易。员工因现在或将来为公司提供服务而获得股票期权，公司则因获得服务而支付给员工报酬，只是这种报酬以股票期权形式发放。

股票期权的会计归属

从公司角度看，股票期权的授予对公司的经济利益产生了影响，因此，会计上必须对其加以确认。一方面确认资源(服务)的流入，反映随着这些资源使用而产生的费用；另一方面，也要反映作为报酬而发放给员工的股票期权这一权益工具，至于到底应将其归属为何种会计要素，可先来分析一下负债和权益的特点。

1、负债的定义及特征。国际会计准则委员会(1ASC)将负债定义为：“负债是指企业由于过去的事项而承担的现时义务，该义务的履行将会引起含有经济利益的企业资源的流出企业。”2000年我国《企业财务会计报告条例》中负债的定义为：“负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。”由上述定义可以归纳出，负债的基本特点为：(1)负债是过去的交易或事项引起的。也就是说，导致负债产生的交易或事项已经发生，正在筹划的未来交易或事项，在会计上不能确认为负债。(2)负债是企业负有的一项强制性的现时义务。(3)该项义务的履行将会导致经济利益的流出，包括在未来通过交付资产(包括现金和其他资产)或提供劳务来清偿。

2、权益的定义及特征。国际会计准则委员会在其《关于编制则·务报表的框架》中对权益的定义为：“权益是指企业的资产扣除企业的全部负债后的剩余利益。”我国的《企业财务会计报告条例》对所有者权益的定义为：“所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。”

可见，在现行的会计模式下，虽然负债和权益都是资金的来源，但负债是作为一个独立的要素定义的，而权益的定义却是以一个“剩余”的概念出现的。

3、股票期权的归属。股票期权的归属，是指将股票期权归为权益还是负债。不同的归属，对企业的财务状况、经营成果都有直接影响。其实，包含股票期权在内的所有混合金融工具都兼有权益和负债两重性质。权益和负债的界限虽然在概念上是清楚的。但在实践中很可能模糊。

作为金融工具会计处理计划的一部分，IASC颁布的国际会计准则《金融工具：披露和列报》、《金融工具：确认和计量》对金融工具在负债和权益之间的分类，做出了几条重要规定：(1)金融工具的发行方应按初次确认时合同的本质以及金融负债和权益工具的定义，将该金融工具或其组成部分归类为负债或权益。(2)金融工具的本质，而不是其法定形式，决定着其在发行方资产负债表中的分类：在初次确认金融工具时，应以对其本质的判断为基础进行分类，在每一个后续的报告日应持续这种分类，直至其从资产负债表中消除。

根据以上原理，在基于股权支付的交易中，如果合同规定以权益结算，企业占主导地位的特征就是发行权益工具，它必然要确认权益的增加；如果是以现金结算的股权支付交易，则企业占主导地位的特征是交付现金给职工，应确认负债的增加。股票期权是以权益结算的股权支付交易，因此，它应是权益，而不是负债。

(作者单位：西安建筑科技大学管理学院)