治理会计诚信危机的比较与借鉴

李志荣　张　达

摘要：会计诚信问题已成为我国市场经济进程中的重要问题，会计失信行为对于企业自身乃至整个社会经济生活都会产生严重的负面影响。通过对各国治理会计诚信危机的比较分析可以发现，需要从产权制度、法制体系和经济发展阶段等不同视角，谋划治理会计诚信危机的相关对策。

关键词：会计诚信、环境比较、治理途径

中图分类号：F233文献标识码：A文章编号：1004—1605(2005)08／09—0054—03

在市场经济的发展历程中，诚信对于市场经济的有序发展具有不可替代的作用。我国正处于经济转型时期，在制度创新过程中，各种制度的缺失产生的一系列不适应症状，导致会计诚信的缺失，已然影响到市场经济建设的顺利进行，如何解决会计诚信危机已成为整个会计领域亟待解决的问题之一。

一、会计诚信危机的危害性分析

无论是宏观经济调控还是微观经济运行，会计信息是整个社会经济发展的基础数据。会计信息涉及社会经济生活的各个领域。会计诚信危机将可能引致社会经济危机和价值危机，阻碍社会经济发展的进程。

1．会计失信对企业本身的危害

企业的经济活动最终都通过会计信息予以反映，对未来经济活动的预测、决策也以其为基础。如果提供虚假的会计信息，不仅难以发挥会计的应有职能，还将导致错误的决策，给企业造成不可估量的损失。这种状况的不断蔓延，以及可能引致的整个会计市场的信用缺失，将造成企业间的交易成本大大增加，损害微观经济个体的长远利益。

2．会计失信对利益相关者的危害

会计信息是企业外部使用者进行决策的依据：投资者据以决定买进或售出企业股份、原料供应商据以决定企业授信程度、债权人据以决定向企业贷款的额度及限定条件、雇员据以判断是否继续职业生涯、政府部门据以制定经济政策。缺乏诚信的虚假会计信息将导致相关决策者作出错误的决策并蒙受损失。其中，受其影响尤为剧烈的是证券市场，会计行业缺乏诚信的恶劣行为破坏了证券市场的规则，加剧了市场投机和波动，导致证券市场上严重的逆向选择。

3．会计失信对会计行业的危害

会计失信行为不仅危害社会其他行业，而且对本行业内部影响很大。会计失信是会计人员职业道德沦丧、专业水平低劣的外在表现。美国“安然事件”引发了社会公众对注册会计师的信任危机，我国上市公司进行财务数字的包装、串通作弊的行为也导致社会各界对中国注册会计师素质的严重质疑。

4．会计失信对整个社会经济的危害

会计诚信的缺失，使得作为宏观决策重要基础和依据的统计数据、经济信息等市场信号扭曲、失真，难以实现其应有的引导作用。政府的宏观调控政策失灵，造成市场经济混乱，引发了政府被迫不断应对新形势而政策多变的不稳定局面，更加剧了投资者对未来预期的不确定性。

二、治理会计诚信危机的途径比较

目前我国在会计诚信形成过程中遇到的问题，也是市场经济国家现在和以前面对的难题，借鉴、分析其治理会计失信行为的措施和方法，对设计适合我国的会计诚信体系大有裨益。在作为参照样本的制度安排选择上，本文主要选取了美国和日本对治理会计失信的作法，辅以我国台湾省具有特色的管理模式。

1．美国的会计诚信制度

从1929～1933年的经济危机，到以“安然事件”为代表的一系列会计丑闻，反映出美国在会计制度、公司治理结构、审计规则以及监管制度等诸多方面存在着深层次的问题。

20世纪20年代初，在否定政府干预的思潮下，美国政府放松对了企业的监管(包括会计监管)，大多数企业的财务报表不再经过审计，连最关心企业财务报表的美联储(FED)也几乎不再制定财务报表规则。经历了1933年的经济危机，美国投资者和债权人迫切要求企业财务报表能够及时、正确地反映其经营状况和财务成果。在市场失灵的情况下需要政府进行必要的干预，美国政府因此制定了一系列制度改善企业财务报告虚假的问题。“安然事件”曝光后，美国的会计界对原有管理制度体系作了进一步修正，调整了部分指导思想，但总体上未有宽幅的改变。

(1)政府部门对企业会计的监管

美国政府对企业会计信息直接和间接的监管部门包括证券交易委员会(SEC)、会计事务委员会(PAC)和新成立的上市公司会计监管委员会(PCA—OB)3个部门，管制部门数量少、管理职能单一，这与我国会计管理机构分散、存在多头管理的现状有所不同。

SEC在一定范围有法定自由裁量权，可在紧急情况下处理如安然事件等系统性问题；PAC作为法律授权的一个准政府性质的独立管理机构，体现了行政管理与自律管理密切配合的机制；PCAOB是在安然事件后，美国设立的独立会计监管机构，PCAOB接受SEC的行政监督，拥有调查权和处罚权，负责监管公众公司审计，检查、调查和处罚会计师事务所及相应注册会计师。这是美国注册会计师监管体制最具历史性的重大改革，标志着美国注册会计师监管体制由行业自律为主的时代步入了政府监督下的独立监管为主的时代。

(2)促进会计中介机构外部审计独立性的制度改进

2002年出台的《萨班斯一奥克斯利法案(Sar—banes—Oxley Act of 2002)》强调审计独立性，对注册会计师提供非审计服务进行限制，规定了聘请注册会计师提供服务的事先审批制度，规定了审计合伙人定期轮换制度。《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》也限翻了会计师事务所向被审计的上市公司提供咨询服务。

(3)合理的公司治理结构对会计诚信发展提供组织保障

安然事件以后，SEC要求在纽约证券交易所(NYSE)和纳斯达克股票交易所(Nasdaq)上市的公司必须达到规定的公司治理结构标准。要求CEO在该公司所有在SEC备案的信息披露材料上签字，并对注册申请书中的虚假陈述和遗漏负有个人责任。

2．日本的会计诚信制度

二战后，日本受美国影响而推行证券公开化和市场化，强调会计的宏观服务性，政府对会计的影响较大。同时日本会计以维护私人资本利益为出发点，强调会计的决策有用性以及所披露会计信息的相关性和可靠性。

为保证财务报告的真实性，日本在大股份有限公司中设立了一套独特的监督机制，除设置监事会之外，还根据《关于股份公司监察的商法典特例法》设立了“会计监察人制度”。赋予会计监察人广泛的权限：可以随时阅览公司的会计账簿及文件，或要求董事、经理等高级管理人员提供财务会计报告等等。这一独特的制度设计，保障了披露会计信息的质量，为保证股东、债权人和职工利益发挥了重要作用。

日本属于大陆法系国家，建立了一整套会计法律

体系，以法律的形式严格限制了会计信息的编制和披露。《商法》适用于各种企业组织形式，侧重于保护债权人的利益。日本现行《商法》对会计处理规定的内容也相当广泛和详细，并且通过有关细则对各种会计计价或报告方法作了更为详细具体的规定。《证券交易法》适用于股票已经公开发行的公司，其对会计的计量要求与揭示，比《商法》更加广泛且具体，重点在于保护股东的利益。在税务申报上，日本《税法》不允许像英、美国家那样，将报表所列收入调整为应纳税收入，因此，大多数公司报告的收益和应税所得基本一致。在日本，《税法》大都以《商法》的会计规定为依据，并尽可能与《企业会计原则》相一致。

3．我国台湾省对会计失信行为的对策

在我国台湾省，会计失信问题曾经十分严重，特别是亚洲金融危机爆发后，引发了一系列因财务危机而暴露的会计舞弊问题。为提升会计信息透明度，实行了一些改革措施，使得会计信息质量显著提高。其中较具特色的措施如下：

(1)企业内部会计监督措施

台湾省《商业会计法》规定，公司的会计报表必须向不同的股东呈报，由于股东之间具有利益制衡关系，因此成为会计报表真实性的一道重要保障，充分发挥了中小股东的监督权。参考美国《萨班斯一奥克斯利法案》的作法，在企业公布财务会计报告时，与财务会计报告有关的主管(如总经理及财务负责人)宣誓会计报告的真实性。

(2)法律制度的优化

修订《会计师法》，明文限制或禁止会计师提供审计之外的服务项目，设立了会计师定期轮换制度，并研究更改由董事会委任会计师的规定，强化会计师惩戒委员会的职能。同时，强化投资人保障机制：实施了《证券投资人及期货交易人保护法》，内容包含赋予保护机构受理申诉与调节处理的权利，以及设置团体诉讼或团体仲裁制度等多项保护投资人权益的措施。

三、启示与借鉴

虽然我国与其他国家面临的都是企业缺乏诚信、利用虚假会计信息对公众进行欺诈且愈演愈烈的局面，但由于在历史传承、文化内涵、地域人口以及所处发展阶段的差异，导致我国当前矫正会计失信行为的作法可能与其他国家有所不同。

1．会计诚信危机的环境差异分析

市场经济国家在完善的社会信用体系中，经济活动中的非会计行为诚信度比较高(如美国、日本都属于征信度高的国家)。而在我国的经济转轨阶段，社会信用制度还没有建立，部分地区的试点工作也刚刚起步。失信状况的差异通过会计造假的手段不同就可以表现出来：国外会计造假主要积极利用规则漏洞，采取关联交易、盈余操纵等方法，试图绕过规则虚构盈利以达到目的，而国内会计造假手段则更为“丰富”，除了利用规则漏洞外，大量的伪造会计资料行为和随意调增调减利润等手段是明目张胆地对现存制度法律的恶意违背，令人防不胜防。同样具有借鉴作用。

2．治理途径的选择

产权明晰化是决定会计诚信的重要议题。我国以公有制为主(很多企业，特别是上市公司的多数股权属于国家)，股权在归属上过于集中，但在使用上却由于缺乏真正的投资者代表而实际上股权分散严重，经营者成为实际的企业控制者，会计操纵等失信行为时有发生；以美国为代表的市场经济国家产权较为明晰，企业股份全部在证券市场上流通，股权也较为分散，而多数投资者只关心股价而忽视对企业经营的监督。

同样属于股权分散本质的情况下，两者的背景却有所不同。我国国有股权所有者缺位使得政府成了国有股权的代理人，而政府有着多重政策目标。政府在对企业会计诚信监督、股权结构治理的时候，难免会遇到来自政府本身的阻力，导致不同政府部门之间的彼此博弈；而在国外治理股权结构方面纯属市场失灵条件下的政府干预，则是政府和企业之间的较量。

以美国为代表的发达国家不但法律漏洞相对较少，而且执行情况良好，法律和制度通常得到较好实施，惩罚机制在矫正会计失信方面发挥着重要的作用。目前，美国政府在法律方面对治理会计失信的调整，只是属于原有法律体系的补充，并不影响法律的整体架构。而我国的法律制度尚需在整体结构上加以完善，尤其是执行机制存在着相当的问题，“有法不依”现象较为普遍，这种局面如果延续下去，政府无论再制定多么合理的政策也无法得到实施，矫正会计失信也难免流于形式。

我国正处于市场经济转轨时期，会计诚信危机属于社会转型期的过渡现象，法律制度的正式约束和伦理道德文化的非正式约束还需要一个互相适应调整的过程。而国外的会计诚信危机产生于成熟市场经济体制下，在法律、制度和市场机制相对完善的前提下，诚信危机的深层根源主要是文化和道德方面的固有缺陷。因此，国外发生会计诚信危机之前的种种制度设计模式对治理我国的会计诚信危机也同样具有借鉴作用。

责任编辑:浩宇