商誉探微

乔彩英

商誉通常是指企业在一定条件下，能获取高于正常投资报酬率所形成的价值。这是由于企业所处地理位置的优势，或由于经营效率高、管理基础好、生产历史悠久、人员素质高、技术先进等多种原因，与同行业企业相比较可获得的超额利润。

商誉是不可确指的无形资产。它具有以下特征：商誉不能离开企业而单独存在，不能与企业可确指的资产分开出售；商誉是多项因素作用形成的结果，但形成商誉的个别因素，不能以任何方法单独计价；商誉本身不是一项单独的、能产生收益的无形资产，而只是超过企业可确指的各单项资产价值之和的价值；商誉是企业长期积累起来的一项价值。商誉的特殊性质决定了它在确认、计量、会计处理等方面与其他资产有着不同之处。

一、商誉的确认与计量

(一)在传统会计模式和惯例下商誉的确认与计量

商誉可以是企业自己建立的，也可以是购受的(在实际工作中企业合并时才存在购受)。但在传统会计模式和惯例下，只有购受的商誉才能予以确认与计量，而对于自创商誉则不予确认，究其原因：一是企业会计的一条基本原则是实际成本原则(历史成本原则)，即企业各项资产应以取得时的实际成本计价，因此只有购受时才能将商誉确认入账。二是工业经济背景。在工业经济体系下，企业的资产以有形资产为主，无形资产只占整体资产的较小一部分，自创商誉所占比例则更小，不确认自创商誉对会计信息的相关性影响不大。三是资产的确认标准。一般认为，资产是企业所拥有的或实际控制的、能给企业带来未来经济利益的经济资源。

在传统会计模式和惯例下，外购商誉的确认与计量相对比较容易，其计算公式为：外购商誉价值=购买成本－∑企业可确指的各单项资产的价值。

(二)在知识经济时代下商誉的确认与计量

21世纪是知识经济时代，在新的背景下，不但要计量外购商誉，而且有必要对自创商誉有一个重新的认识：

一是知识经济时代，无形资产已逐步成为企业资产的主体，无形资产中未确认的自创商誉占总资产的比例也相应越来越大。

二是自创商誉是符合资产确认标准的。首先，自创商誉是企业所拥有或实际控制的并能为企业带来超额盈利的无形资源，显然是符合资产定义的。其次，看它的可计量性。计量自创商誉时，我们习惯于按已知的一些形成自创商誉因素的投入价值来计量，但形成自创商誉的因素很多，很多因素我们根本就不知道，所以计量自创商誉，只按已知因素的投入价值来计量是不全面、不科学的。自创商誉按它的产出价值计量较为合理。再看相关性，知识经济时代的很多高科技企业，自创商誉在总资产中所占比例越来越大，直接影响有关利益当事人的经济决策，利益各方都时时关注自创商誉的存在及其变化情况，相关性就不言而喻了。最后再看可靠性。形成自创商誉的单项因素不可靠，并不能否认自创商誉的可靠性，各单项因素对自创商誉的作用最终都反映到企业未来的超额盈利能力上，而企业未来超额盈利能力是能可靠预计的。自创商誉也是能可靠计量的，而且所谓计量的可靠性也是相对的概念，例如固定资产的初始价值是按历史成本原则计量的，是可靠的，但投入使用后，企业可用不同的折旧方法计提折旧，每年末固定资产的价值也就不太可靠了。既然对国家资产能容忍其相对可靠为什么对自创商誉就不能容忍呢?把握可靠性必须和相关性结合起来，不能片面追求绝对可靠而大大损害其相关性，这样一来会计信息虽“可靠”，但却是无用的。

三是重新认识谨慎性原则。谨慎性原则要求经济业务的会计处理应当合理核算可能发生的损失和费用，在知识经济时代对谨慎性原则应全面理解，它对可能的损失、费用和可能的收益都是适用的，如对于比较可靠的费用和损失要确认，那么可靠程度较高的收益也应当确认。对于自创商誉如何进行计量，本人认为应从资产评估的角度来考察，通过对企业整体资产和各单项资产进行评估，确定其价值，其计算公式为：自创商誉价值=企业整体资产评估价值－∑企业可确指的各单项资产评估价值。

二、商誉的会计处理

对于外购商誉如何进行会计处理，各国会计界有不同的看法，一般有如下三种处理方法，即将商誉单独确认为一项资产，并在其预计的有效期限内以摊销列作费用；把商誉看成一项权益抵销项目，在合并时立即注销，直接冲减合并企业的当期收益或留存收益；将商誉作为一项永久性资产，不予摊销。

从以上三种方法看，本人认为第一种方法为最佳，第二种方法和第三种方法恰好对立。第二种方法一次性冲减当期收益，确实不符合权责发生制与收入费用配比原则，冲减当期收益可能造成因合并而使企业股东权益急剧减少，财务报表数据失真，影响企业的资信状况。第三种方法认为外购商誉价值将得到长久保持，价值不会下降，这显然不符合实际，是一种空想的商誉。

对于自创商誉如何进行会计处理，由于目前各国会计界对自创商誉是否给予确认看法不一，还没有具体如何处理的方法。本人认为，自创商誉同外购商誉同样发挥着资产的作用，其处理方法应同外购的第一种处理方法一样即自创商誉的价值经过资产评估予以确认以后，将其作为一项资产入账，记入“无形资产－商誉”账户，并在其预计的有效期限内进行摊销，记入“管理费用－商誉摊销”账户。

当然以上这些理论还有待于进一步深化，但有些观点是必须承认的：一是在现代经济生活中，商誉作为一项能为企业带来超额利润的经济资源，其作用是非常重大的，对它有更全面、深刻的了解和认识是非常必要的；二是理论是建立在一定的经济基础之上的，当商誉理论赖以建立的经济基础发生变化时，对商誉的认识也应该进一步深化。