浅析我国会计舞弊的治理

张玉双　林治华

会计舞弊与所有制无关

上个世纪90年代我国的上市公司，出现了会计信息失真现象，主要是会计舞弊造成的， 会计界对其产生的原因认识各有不同，比较一致的观点认为，其产生有着深刻的社会经济原因，是当前经济制度深层次矛盾的集中体现，即由计划经济向市场经济过渡过程中正常的、 规范的市场经济模式没有建立，产权主体缺位，政企不分，资产管理模式，公司构建不严密 等形成的。照此类推,发达完善的市场经济国家就不应该发生会计舞弊。

然而2001年，总部设在美国本土的安然公司因涉嫌作假帐，受到证券交易委员会调查后 寻求破产。随后，美国相继又有世界通信公司、施乐公司、默克公司等承认提供了虚假的会 计信息。美国是个老牌的，市场经济最发达的资本主义国家，其产权与我国相比明晰性是不 言而喻的，资产的管理模式也是非常先进的，公司的组织结构也是非常严密的。为什么还出 现会计舞弊行为呢？这说明会计舞弊与所有制无关，会计舞弊的原因不能归结为正常的、规 范的市场经济制度没有建立，这说明，我们对会计舞弊的原因认识存在误区，这必然影响对 会计舞弊的认识，从而影响研究会计舞弊治理的措施。

从安然事件看，与中国目前的会计舞弊相比较，会计舞弊有两个共同点：其一会计舞弊 是高层集体行为，其二会计舞弊是受利益驱动。安然公司造假就是为推动二级市场股价和满 足管理层对既定盈利目标的热切关注。对我国的上市公司而言，包装上市与获得配股资格是 一种诱惑，而沦为T类公司与上市公司退出则是一种威胁。

美国对会计舞弊治理的实践

美国作为市场经济高度发达的国家，其对会计舞弊的治理的主要措施有：

1、及时批露的原则。

安然事件后，美国针对会计舞弊采取了紧急行动，除证券交易委员会拟更改上市公司信 息披露规则外，2002年6月18日美国参议院银行委员会通过一项法案，内容是加强对美国会 计行业的监督，并限制会计师对其所负责审计的公司提供咨询服务。

2、迅速立法，增加舞弊处罚力度

2002年7月15日，美国参议院以97比0的投票结果，通过了一项名为《商业欺诈法》的改 革议案，旨在打击公司财务欺诈行为。该议案条款主要包括：依法将欺诈人员关进监狱等措 施，其中包括把证券欺诈罪的刑期延长为10年，公司高层管理人员以及财务人员若提供虚假 财务报告将被判入狱5到10年，并处50到100万美元的处罚。

3、成立专门机构，改变会计行业自我管理的模式

此后美国马上成立一个非官方的财会监督委员会，加强对财会行业的监督管理，以改变 目前财会行业自我管理的状况等等。

我国会计舞弊治理现状

1、对舞弊原因认识的误区影响了治理措施的有效性。

虽然近年来，我国会计届乃至整个经济界对治理会计信息失真提出多种应对措施，但由 于对会计信息失真原因的认识，没有跳出所有制的限制，认为治理重点是明晰产权、优化资 产管理模式、规范公司模式，进而产生了只要产权明晰，完全建立起了现代企业制度，特别 是资产完全私有化的公司就会没有会计舞弊的误区，从而影响了会计舞弊治理措施的有效性 ，似乎等到社会主义市场及完全确立以后，会计舞弊行为也就自行消失了，具体的针对措施 较少，会计舞弊的治理步伐缓慢，不像美国那样具有针对性，时效性。因此会计舞弊并没有 得到有效遏制。

2、立法滞后，处罚力度不够

相对美国采取的行动，我国至今还没有出台直接针对会计舞弊的法律制裁措施。1985年 发布的《会计法》经两次修订后，在法律责任一章规定“伪造、变造会计凭证、会计账簿， 编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”但并没有具体的量刑规定。

2001年国家对《会计法》执行情况进行检查中，共查出账外设账的单位580个；私设小 金库的单位473个；在会计信息质量方面存有违法违规行为的单位3万多个，只有37件案件被 移送司法机关处理。同年，以财政部令第20号公布并实施的《财政部门实施会计监督办法》 ，规定财政部门监督各单位账簿设置的合法性、会计凭证、会计账簿、会计报告等会计资料 的真实性、完整性，对违法人员实施行政处罚：警告、罚款、吊销会计从业资格证书。这个 部门办法实质上对会计人员起不到震慑作用,会计人员的从业资格证虽然由财政部门发放、 管理，但其工作及待遇由所聘用单位决定，所以，会“做假账”的会计，单位抢着要的社会 风气也就形成了，可见，我国对会计舞弊的治理仍停留在行政处罚的手段上，因而力度显得 不够。

3、对公众披露的反例较少，反例教育力度不够

我国每年都有会计违法案件，广大的会计人员对这些案件及处理结果知知甚少，报刊杂 志也很少介绍。如果加强违法案件的宣传，无论单位或个人都能从中汲取教训，法律的威慑 力比正面教育更有力。当然，如果处罚力度不够就会适得其反，助长舞弊之风。

4、行业自律乏力，短期内难以建立诚信机制

2002年，朱杌同志为国家会计学院题词：“诚信为本、操守为重、坚持准则、不做假 帐”。我国会计界及非会计界人员也在呼吁加强“诚信建设”，以减少会计师事务所与被审 计单位有同流合污现象，中国注册会计师协会提出＂以诚信建设为主线，建立健全行业自律 管理体制＂，并发布了《注册会计师、注册资产评估师诚信建设纲要》，行业自律性监管有 赖于专门委员会的运作，其权威性只有通过个案的辐射才能确立起来，由于自律更需要诚信 ，诚信的建立却要靠自律。而不是像美国那样成立一个行业之外的监督委员会，因此会计舞 弊单靠行业自律，短期内不会起什么作用。

据2002年第7期《财务会计》资料显示：中国证监会出具了行政处罚决定书，认定银广 夏公司连续4年报告虚假利润等违规事实。这说明目前会计行业诚信建设任重道远，会计舞 弊依然存在，会计信息失真不可避免，也难怪现在股市低迷，股民大部分被套。在接连不断 的上市公司造假事件背后，国内注册会计师行业难咎其责，一时之间成为众矢之的。中国证 监会甚至出台了由国际会计师事务所对由国内会计师事务所审计的有关事项进行复审的规定 ，以期提高上市公司所披露的会计信息质量。

我国会计舞弊的治理措施

基于上述，我国会计舞弊应该借鉴美国的实践，它治理措施主要是及时批露、迅速立法 、严厉处罚、加强威慑，转变管理模式，加强行业外部监督等。其方针不是封堵，而是相互 制约，用信用和制裁来约束各方，一旦失信，进行舞弊，丢掉饭碗是小事，必将面临严厉的 刑事处罚。另外，尽管我国治理会计舞弊措施很多，但目前我们还没有抓住问题的本质，把 握治理的重点，会计舞弊的治理应该抓住会计舞弊的共同特点，以此为切入点研究治理措施 ，让舞弊行为付出足够的代价，并采取有效措施规范高层管理者的行为。

1、尽快制定针对会计舞弊、商业欺诈的法律制裁措施，增加惩处力度

会计舞弊的行为是受利益驱动，目的就是要获得不当的利益，正是由于利益的驱动，不 管是在我国市场经济制度尚未发育成熟的阶段，还是在美国市场经济已经高度发达的阶段， 都有舞弊行为，虽然公司组织的构成已经非常完善，这种会计舞弊带来的收益是巨大的，因 此必须让舞弊者付出重大的代价，才能产生巨大的威慑作用。不能只停留在行政处罚的水平 上。要让舞弊的风险远远大于获得的利益，才能有效制止舞弊行为。要对目前出现的舞弊行 为进行认真的定性，归类，划分其危害程度，造成的后果并尽快制定针对会计舞弊、商业欺 诈的法律制裁措施，进行约束和规范。

会计舞弊的危害是不言而喻的，造成了舞弊者侵吞大批公、私财产，在目前我国主要是 侵吞国有资产，造成国有资产的大量流失，严重损害国家利益，扰乱市场经济秩序，也是贪 污腐化的温床，增加其处罚力度是符合国家利益的，也是可行的。

反之，若不如此，再明晰的产权制度，再好的公司组织形式，再完善的市场经济制度， 只要舞弊成本较少，舞弊利益会远远大于舞弊成本，舞弊者得不到严惩，舞弊的行为就得不 到遏制。

2、加强宣传，及时公布案例，警示舞弊

在增加惩处力度立法后，就是加强宣传，对会计舞弊案例及时曝光，以提高公众对会计 舞弊的认识，要让广大的会计人员知道舞弊案件及处理结果，无论单位或个人都能从中汲取 教训，法律的威慑力比正面教育更有力，虽然利益可能驱使你舞弊，但是更要看看舞弊的结 果，应借鉴国家治理腐败的举措，例如陈希同案、成克杰案、胡常青案、李真等案对其他腐 败分子，特别是对那些职务比这些人低的腐败分子必然产生震慑作用，使其行为有所收敛。 会计舞弊亦然。

3、完善内部职工监督机制。

要规范公司高层管理人员的行为是有一定难度的，这也是这些人员之所以进行舞弊的一 个原因，必须采取内外监督相结合的措施。

因为高层管理人员职位较高，本来负有监督他人的权利和义务，监督他们的公司内部人 员有限，而董事会或者监事会的人员也不可能对每项经济业务都进行监督，那样也就没有必 要设置这些管理人员了。正因如此他们无偿占有了大量的信息资源，具有优先占据信息资源 的优势，因此得以制造不实信息，达到舞弊目的。但是舞弊总是舞弊，它不可能是经济活动 的真实反映，他总会有线索，只要监督查处总能发现问题。

另外舞弊者的目的总是为个人或者一小部分集团获得利益，因此要制约这种高层人员舞 弊的行为，只能是低层的管理者和普通的劳动者。要建立董事会和基层职工的监督意见通道 ，对各种舞弊行为董事会可以得到信息进行查处和预防，要鼓励职工对舞弊案件的举报，并 且维护其合法权益。从安然事件看尽管公司的组织已经非常严密，但是监视会的作用发挥还 是有局限性的，可见加强公司监督机制构建，在公司内部显得非常的重要。

当然各个行业、各个企业的情况不同监督机制、监督的形式、监督的方式也应该是不同 的，监督也不能仅限于财务监督。

4、健全监督机构，加强行业监督

要规范公司高层的行为，除了公司组织，完善内部的职工监督机制外，会计行业监督必 不可少。

会计舞弊行为必然有会计参加，切实加强对会计行业，注册会计师行业的监督，光靠自 律不行，必须建立独立的监督机构，定期进行行业监督，没有专门的监督机构，监督是乏力 的。特别是国有企业由于产权主体缺位，会计的行业监督将成为预防会计舞弊的重要手段， 高层管理者的行为才可能受到约束。

5、立足长远，推行诚信教育。

诚信是一种文化，在诚信缺失的时候建立诚信的理念则需要持久的耐心，一方面要进行 长期的正面教育和反例教育，使人们能够自觉做到诚信；还要通过行业自律监管措施规范经 济行为，迫使其诚信，一旦会员从反例教育中汲取了沉重的教训，自律性监管方式被视为一 把最快的刀子，诚信才最有力，也才能最持久。

诚信是需要建设的，也是需要时间的。进行诚信理念建设至少包含三层含义：其一，持 之以恒地推行诚信教育；其二，要建立诚信实施的准则；最后，要依法惩罚不讲诚信的行为 。只有使不讲诚信的人得到严惩，才会有讲诚信的人，如果人人讲诚信，会计舞弊现象也就 最终消失了。

会计舞弊与所有制形式无关，要完全遏制需要一个过程，本文并不完全否定以前的治理 措施，例如明晰产权，规范公司结构，提高会计人员素质等，但无疑抓住中外会计舞弊的共 同特点，借鉴美国的治理实践，采取具有针对性的措施，这样才能抓住重点，遏制会计舞弊 的蔓延，取得治理会计舞弊的更好效果。