浅议如何防止软件企业税收优惠政策被错用

软件产业是国民经济发展和社会信息化的重要组成部分，也是国家重点发展的战略性新兴产业。近年来，我国软件业整体运行稳步向好。根据工信部发布的《软件和信息技术服务业统计公报（2017-2022年）》显示，软件产业收入年均增长率达到19%；产业收入占GDP的比重持续提升。软件产业快速发展的背后，离不开国家一系列政策措施的扶持，特别是针对软件企业出台的多元化税收优惠政策。然而，软件企业由于经营模式多样，近年来在快速发展中也偶尔会出现骗税、虚开等涉税问题。本文就软件企业在享受增值税即征即退政策中存在的主要涉税风险进行分析，并就相关涉税风险的管控方法提出建议。

软件企业适用该政策中存在的主要涉税风险

软件产品增值税即征即退政策的实施有利推动了软件产业的快速发展，但在实践中，存在少数软件企业不当利用政策，通过虚开骗取退税；利用关联企业转让定价、人为调节软硬件价值分配、不合规进行进项税额核算等方式多申请退税的问题。

（一）利用“虚假”软件产品向下游虚开骗退

现行增值税实行链条抵扣机制，国家对上一环节征多少，下一环节凭增值税专用发票抵扣多少。而软件企业取得即征即退优惠的门槛较低，根据目前的规定，软件企业只需提交国家版权局颁发的软著证，即可办理软件产品即征即退备案。软件企业在申请软著证时，版权局通常只对其进行形式审查。企业提交的资料完整，格式合乎要求，就可以办理登记。不涉及实质性审查，即不涉及对软件代码查重，也不涉及对软件的实用性和价值性进行判断。少数软件企业在巨大退税利益的诱惑下，利用无实际功能和价值的软件产品，采用“低值高开”的手法大量向下游关联企业开出税率为13%，品名为软件的增值税专用发票，并配合虚假的资金流，在下游企业正常全额抵扣增值税的前提下，软件企业则向国家申请税负超过3%的退税，最终导致国家税款大量流失。由于软件产品本身具有较强的科技属性，因此，非专业人员难以精准辨识产品的“真伪”，这加大了税务机关的退税管理难度。

（二）通过关联企业交易提高软件产品售价

根据财税〔2011〕100 号文，结合目前13%的税率，软件产品即征即退税额的计算可简化为：当期软件产品销售额×10%-当期软件产品可抵扣进项税额。显然，当期软件产品销售额越多，可申请的退税越多；当期软件产品抵扣进项税额越少，可申请的退税越多。部分软件企业在申请真实软件产品退税时，存在人为进行相关指标筹划，以达到多退税降低税负的目的。就销售方面而言，某些产业链较长的大型企业集团，内部存在软硬件关联企业，即上游是软件开发企业，下游是硬件组装企业。软件销售给下游企业，最后进行安装成型销售。在目前的政策下，上游软件企业可申请增值税即征即退，而下游硬件企业可正常全额抵扣外购软件的进项税。由于软件销售发生在关联企业之间，显然通过人为提高软件产品的售价，可以得到更多的退税。此外，由于软件企业一般还能享受所得税优惠减免，这样的操作还可以将下游企业利润转移到上游软件企业，使集团整体所得税税负下降，这明显不利于市场公平竞争。

（三）嵌入式软件销售中人为调节软、硬件价值分配

与纯软件有所不同，嵌入式软件是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售，构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品。由于软件产品的独创性使其本身的价格难以确定，此外，同一软件嵌入不同硬件价格也可能不同。根据财税〔2011〕100号文，纳税人需要将当期嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计减去硬件、设备部分的销售额后确定嵌入式软件的销售额，再适用即征即退税额计算。其中，硬件、设备销售额需按下列顺序确定：纳税人近期同类货物的均价；其他纳税人近期同类货物的均价；按组成计税价格，即计算机硬件、机器设备成本×（1+10%）。

从目前的征管实践来看，大部分企业选择的是通过组成计税价格来确定硬件设备的销售额。因为企业可以通过产品配置不同、售后服务不同等各种影响产品销售额的理由，回避前两种方法。只要确保硬件部分真实的成本利润率不低于10%，通过人为调节软、硬件价值分配，即在总销售额既定的前提下，按成本利润率的10%确定硬件价值，进而使软件部分的价值增加，就可以达到多退回增值税的目的。

（四）不合规进行进项税核算

根据上文的分析，软件企业可申请的退税额还受当期软件产品可抵扣进项税的影响。少数软件企业为了多申请退税，存在不合规进行软件产品进项税核算的现象，总原则是少核算软件产品可抵扣的进项税。具体有以下几种做法：

1.软件产品相关采购业务，倾向索要增值税普通发票。软件产品在生产过程中通常需购置专用的设备工具（如计算机、读写打印器具设备等），耗用一定的材料及劳务（如光盘，检测认证等费用）。由于相关采购业务的进项税越少，当期可申请的退税会越多。因此，企业在相关采购业务中，索取增值税专用发票的意愿不强，更倾向索要增值税普通发票，不抵扣进项税。尽管当期软件产品应纳增值税税额会增加，但超过3%的部分下月可立即申请退还。这样操作，还可以加大软件产品相关采购业务成本（因未抵扣的进项税进入采购成本），增加企业所得税税前扣除。

2.将软件产品相关的进项税划入一般项目抵扣。根据财税〔2011〕100号文，纳税人既有一般项目（货物或应税劳务）又有即征即退项目，应分别核算。未分别核算或核算不清的，不得享受即征即退优惠。部分软件企业在进行进项税核算时，存在人为将软件产品进项税划入一般项目核算，人为调节各部分应纳税额的现象。即减少一般项目应纳税额，增加即征即退项目应纳税额，最终得到多退税的目的。

3.对无法划分的进项税，未合规分摊。企业在销售软件产品的同时，还有销售其他货物或劳务的，常会发生无法划分的进项税，如，水、电、房租、共用固定资产等。纳税人可选择按实际成本或销售收入比例确定软件产品应分摊的进项税，选定的分摊方式报备后，一年内不得变更。实务中，企业通常会选择按收入占比分摊。部分软件企业做完报备后对进项没有严格分摊，甚至会通过人为调节进项发票认证时间少核算软件产品应分摊的进项税。由于目前增值税扣税凭证勾选认证已取消360天时限，纳税人的进项税抵扣在时间上具有更大灵活性和可控性。部分企业会将无法划分的进项税安排在软件产品收入占比较低的月份进行勾选抵扣，减少当期软件部分可抵扣进项税额，以提高软件部分增值税税负，增加即征即退税额。

加强软件企业相关涉税风险管控的建议

（一）持续推进税务机关精细服务

为确保国家税收优惠政策的精准落地，提高纳税人自主纳税遵从，营造良好的营商环境，税务机关应持续推动精细的纳税服务。首先，应加强对软件企业享受优惠政策的宣传和辅导。对软件产品即征即退政策及征管实践中发现的主要涉税风险进行全面梳理，可以利用电话沟通、纳税人学堂、可视答疑等点面结合的方式向纳税人推送相关税收政策，开展涉税风险提示服务，帮助企业自查及时排除涉税风险。其次，突出宣传重点，向嵌入式软件生产企业等即征即退税额计算有难度的纳税人点对点答疑解惑，从政策依据、发票开具、即征即退额税计算、退税申报操作等方面进行详细解读，引导其合法合规适用该政策。最后，积极推行“非接触式”办税服务，引导纳税人使用电子税务局进行网上退税申请，减少线下办理，让纳税人少跑路。同时，缩短退税审批工作时限，使纳税人能以更快的速度享受退税红利。

（二）强化享受优惠政策的后期核查

1.建立税务机关与行业主管部门的协同共治。针对部分软件企业利用“虚假”软件产品进行虚开骗税的问题，税务机关应加强与行业主管部门的联系和合作。具体可借鉴研发费用加计扣除后续管理的抽查率，提请行业主管部门就软件产品的独有性、实用性和市场价值，进行实质性检测和综合评估，确保优惠政策发挥真正效用。

2.重视关联企业交易的审查。可结合企业所得税关联交易申报管理，加强对软件企业关联交易的核实。如有关联企业的大宗交易，税务机关应站在反避税的视角，重点审核其是否符合独立交易原则，特别是一些大型企业集团内部的合约软件企业，通常具有较强的避税动机和可能，更应重视对其进行关联交易的审查，防止其利用转让定价多退税降低税负，以营造规范有序、公平竞争的税收环境。

3. 加强退税报送资料的审核。税务机关应通过加强税务人员专业技能培训，增强行业税收风险辨识能力，对企业报送的退税资料严格审核。如企业取得软著证的软件产品需附列包含登记号、软件产品名称等信息在内的证书清单，首次退税是否提供了证书复印件；本年度退税概况及最近一次退税具体情况；软件产品进项税分摊，应纳税额核算是否正确；纳税人开具的软件产品发票与备案的软件产品是否完全一致；嵌入式软件产品是否分别核算软、硬件销售额及成本，是否在发票上分别注明销售额，硬件销售额是否明显偏低等。

（三）定期开展纳税评估

由于现行即征即退管理采取的是先退税后评估的机制，主管税务机关应定期对享受优惠的纳税人开展纳税评估，以有效识别和控制涉税风险。具体应结合软件企业经营特点，构建一套包括即征即退销售额变动同比，环比指标、即征即退增值税税负率、即征即退项目进项税分摊比例等在内的关键风险指标，对申报数据异常或即征即退税负率长时间处于较高值的软件企业纳入重点评估对象。

通过纳税评估发现企业异常情况的，应及时核实原因并按相关规定处理。对于低风险纳税人，应及时提请纳税人自行改正；对于中风险纳税人，但经约谈、举证、调查核实等程序后认定事实清楚，没有偷税等违法嫌疑的，也可提请纳税人自行补正申报、补缴税款、调整账目，税务机关应督促纳税人按照税法规定逐项落实；对评估中发现的有偷逃税、虚开等违法嫌疑的，及时移交稽查部门处理。

作者单位：厦门大学嘉庚学院