上市公司关键审计事项披露存在的问题与对策

【摘 要】论文基于2018-2022年我国沪深两市上市公司披露的审计报告数据，分析了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（以下简称“1504号审计准则”）自2018年实施后我国上市公司在关键审计事项披露中存在的问题，如数量的适度性难以界定、披露内容同质化、充分性存在较大差异等，在此基础上提出了完善对策，以期为评价审计报告改革效果提供参考。

【关键词】关键审计事项；上市公司；审计报告；充分性

【中图分类号】F239.4 【文献标志码】A 【文章编号】1673-1069（2024）08-0185-03

1 引言

财务报表是为利益相关者提供企业财务状况、经营成果和现金流量等信息的载体。审计是提高财务报表信息质量、提升财务报表使用者信赖程度的主要手段。作为审计成果的审计报告，要对财务报表的合法性、公允性发表意见，以帮助财务报表使用者作出投资决策[1]。但传统审计报告的三段式文本（引言段、责任段、意见段）主要提供财务报告“通过/不通过”的格式化信息，其信息含量非常低。为提高审计报告的信息含量及决策有用性，2016年底财政部发布的1504号审计准则要求审计人员在出具财务报表审计报告（无法表示意见的审计报告除外）时，应在其中增加以“关键审计事项”命名的段落，实际是将记录在审计工作底稿中的部分内容对外公布，以提高上市公司重大错报风险事项的事前披露水平和透明度，满足资本市场对高质量会计信息的需求。自2018年1月1日起，该准则已在我国沪深两市的上市公司中全面执行（对应2017年的上市公司年度财务报告），至今已实施多年。本文以2018-2022年我国沪深两市上市公司发布的审计报告为样本，分析了自1504号审计准则实施以来关键审计事项披露的现状、存在的问题，并提出了完善对策，以期为监管层评估审计工作质量提供一些依据。

2 我国沪深两市上市公司2018-2022年关键审计事项披露现状

对于2018-2022年我国沪深两市上市公司发布审计报告的截止日期，除2020年因新冠疫情的影响而延至当年的6月30日，其余年度均为该年度的4月30日。2018-2022年这5年内上市公司披露的包含关键审计事项的财务报表审计报告数量（从该年度发布的审计报告中扣除了无法表示意见的审计报告）如下：2018年3 759份、2019年3 776份、2020年3 765份、2021年4 265份（其中无法表示意见的33份）、2022年4 765份，共计20 330份审计报告。2018-2022年我国沪深两市上市公司披露的关键审计事项数量如表1所示，其主要分布领域如表2所示。

根据表1和文构财经文本数据库收集的其他信息计算出2018年有3 759家公司披露7 789个关键审计事项，平均为2.07个；2019年有3 776家公司披露7 865个关键审计事项，平均为2.08个；2020年有3 765家公司披露7 648个关键审计事项，平均为2.03个；2021有4 265家公司披露8 152个关键审计事项，平均为1.91个；2022年有4 765家公司披露9 409个关键审计事项，平均为1.97个。5年内平均每家上市公司披露的关键审计事项为2个左右，披露的关键审计事项最少是1项，最多是6项。披露2个关键审计事项的公司最多，除2021年占比低于60%，其余各年度占比都在64%左右；披露6项的公司最少，占比低于1%，披露4个以上关键审计事项的公司占比累计不到3%。披露1个、2个关键审计事项的公司数量呈上升趋势，披露4个、5个的公司数量呈下降趋势，披露3个、6个的公司数量基本不变。

由表2可知，2018-2022年有超过71%的关键审计事项集中在收入确认、应收款项、商誉和存货领域，并呈现数量逐年提高的趋势，其中收入确认和应收款项是披露最多的两个关键审计事项。除表2所示的关键审计事项外，还有部分关键审计事项集中在评价持续经营、设定受益养老金资产和负债的计价、金融工具计价、关联方事项等方面。

3 2018-2022年上市公司关键审计事项披露存在的问题

自2018年起，审计师在对上市公司年报出具除无法表达意见之外的审计报告时，均能根据1504号审计准则的规定披露关键审计事项。但1504号审计准则只对关键审计事项披露作出原则性规定，并没有出台具体细则或应用指南，导致关键审计事项在持续披露中存在以下问题。

3.1 关键审计事项披露数量的适度性难以界定

根据1504号审计准则规定，审计师应从“在执行审计工作时重点关注过的事项”中，在与管理层沟通后选取“最为重要的事项”作为关键审计事项，但准则中并没有提及对关键审计事项数量的规定。哪些事项对本期财务报表审计“最为重要”取决于审计师的职业判断。一般情况下，审计人员是在综合考虑错报风险、审计重要性水平、重大会计估计或判断等因素的基础上，判断和确定关键审计事项的披露数量。“最为重要的事项”可能有多项，但披露过多则与定义中“最为重要的事项”的标准相矛盾。关键审计事项是企业财务风险的“指示剂”，过多披露，确实提高了审计报告的信息含量，但可能导致投资者因质疑公司盈利能力、发展能力和持续经营而减少投资甚至拒绝投资；过少披露，又无法达到审计报告改革的预期效果，可能只是在格式上对审计报告作出一些改革。关键审计事项披露数量的适度性难以界定，张瑞琛等[2]认为，披露3条左右为最优状态；FRC调查发现，FTSE 350企业平均披露4.2个具体事项；目前我国审计人员在审计报告中平均披露2条左右。关键审计事项披露数量的适度性需要监管部门做好顶层设计。

3.2 关键审计事项披露内容同质化

从表2来看，关键审计事项的披露主要集中在收入确认、应收款项、商誉、存货等领域，并有逐年向这几个领域集中的趋势。2018-2022年我国上市公司财务报表审计报告披露的关键审计事项中，这4项的合计占比超过72%，且呈逐年提高趋势，2022年度占比高达82%。进一步研究发现，同一会计师事务所或同一注册会计师在披露关键审计事项时通常会存在同质化现象，使得一些公司的关键审计事项披露的充分性显著降低，通过审计报告传递出的公司个性化的特质信息明显不足。

1504号审计准则对审计人员如何描述关键审计事项没有明确规定，审计师可以选择采用标准化语言或个性化语言。个性化语言能提供更多差异化、个体化的信息，但同时也增加了理解难度。标准化语言易于理解，可防止传递误导性信号，会计师事务所可能出于规避风险或降低成本等考虑而在陈述关键审计事项和应对程序时采用模板化格式，很可能使审计报告逐渐演变成一种特殊的“八股文格式”，导致利益相关者利用关键审计事项多获取信息的效果大幅降低。因为公司当期与同一行业其他公司关键审计事项的文本相似性越高，传达的个性化信息的价值越低[3]。

3.3 关键审计事项披露的充分性存在较大差异

披露关键审计事项需要将其确定关键审计事项的原因、审计判断过程、审计结论等对外报告，以向外部投资者发出一种正面的信号。现有资料表明，我国出具的审计报告在描述关键审计事项时，普遍采用“文字+数字”的方式进行描述。其中，以纯文本方式列示的占比为63%，以表格方式列示的占比为37%。总体上以纯文本方式为主，平均每个事项出现2.2个数值或百分比。

从2018-2022年我国上市公司披露的关键审计事项看，不同会计师事务所对关键审计事项在详细程度、可读性、精确性及语调的披露方面存在较大差异。以资产减值为例，有的审计报告将其分为存货跌价准备、坏账准备、商誉减值、固定资产减值、在建工程减值、无形资产减值、金融资产减值等。这是因为很多审计人员认为，各类资产减值计提的原因、方法及经济后果不同，因此需要采取不同的审计策略，分别对其逐项披露是非常合理的。但在一些审计报告中，注册会计师直接将各种减值作为一个关键审计事项汇总在一起进行描述。此外，很多审计师缺少披露关键审计事项审计结论的动力，从统计数据看，仅有14%的关键审计事项披露了审计结论[4]。

4 完善关键审计事项披露的对策

4.1 加强监管

从管制经济学的视角看，政府监管可以成为引导微观主体经济行为有序发展、提高经济运行效率的重要治理机制。对会计师事务所审计业务有监管职责的机构包括财政部、中国证监会、中国注册会计师协会等，监管机构应发挥制度制定与监督的作用，以规范审计师执业行为。

财政部应根据1504号审计准则实施以来收集的反馈意见，适时启动相关执业准则修订和使用指南制定工作，针对关键审计事项的确定和描述做好顶层设计，以提高关键审计事项的信息含量和披露质量。中国证监会应充分发挥年报问询函的监管作用，构建与关键审计事项披露相关的问询机制，关注关键审计事项披露中数量的适度性、内容的充分性和同质化问题，防范审计人员采用“任务清单式”“八股文式”的方法来处理关键审计事项，严禁关键审计事项的披露流于形式，同时，依法对会计师事务所执业质量进行严格监管，加大对相关责任人的处罚力度。中国注册会计师协会应针对关键审计事项披露存在的问题，出台指导性文件，要求审计师向利益相关者提供最有用的关键信息，严禁关键审计事项披露模板化。对在执业质量检查中发现的问题及时督促会计师事务所关注和整改，同时，应进一步完善审计风险约谈制度，要求审计师在关键审计事项段中就约谈的年报审计风险予以体现[5]。

4.2 重视发挥新闻媒体的监督作用

近年来，新闻媒体发布的财经类负面新闻如上市公司高管财务造假、内幕交易、重大遗漏等，一方面提高了管理层违法行为被发现的概率，从心理上震慑了管理层，促使其合法经营，并依法提供客观、真实的财务报告；另一方面媒体提供的各类分析数据为财务报告使用者提供了更多信息，使其投资决策更加科学合理。新闻媒体对负面新闻的评价，揭示了企业经营存在的问题，为审计师在重大错报风险的识别和评估、审计行为的调整、审计意见的形成等方面提供了重要依据。财经新闻中提出的公司重大错报风险点，是审计风险判断的重要信息来源。媒体对公司的负面报道越多，审计师感知到的客户破产风险以及被监管部门处罚或被投资者诉讼的可能性就越高。审计师通常会将感受到的监管处罚压力变为提高执业质量的动力，从而开展更多有针对性的控制测试、余额测试或实质性分析程序，以降低检查风险，将审计风险最终控制在可承受范围之内。

4.3 提高审计师专业胜任能力

关键审计事项是审计师与被审计单位管理层深入沟通、选择、“加工”过的企业信息，审计师在对外传递信息中发挥着非常关键的作用。由于审计准则对关键审计事项的披露只提出了一些原则性的要求，因此，关键审计事项的高质量披露需要审计人员具备较高的专业知识水平和专业胜任能力。这就要求审计师在充分理解和掌握准则内涵的基础上做到勤勉尽责，充分识别、评估和应对审计风险，与公司管理层深度沟通后再选取和披露关键审计事项，以提供差异化的公司层面特质信息。因此，注册会计师应有意识地积极积累专业知识和经验，提高专业胜任能力[6]。如果审计师专业能力差、独立性差或有意隐瞒，披露的关键审计事项可能提供的信息数量少、质量差，这就违背了审计报告准则改革的初衷；相反，如果审计师的专业能力较强，披露的关键审计事项有助于引导利益相关者关注公司重大错报风险领域，提高了审计报告的信息含量和审计服务质量，在一定程度上帮助审计师减轻或避免法律责任。为提高审计工作质量，注册会计师需要发挥主动性和创新精神，积极参加学习和培训，结合审计实践中发现的问题，不断反思和总结，及时学习和更新审计方法和审计软件。

作为审计质量管理的主体之一，会计师事务所应强化内部质量控制，基于为审计报告使用者提供更有价值信息的角度，认真制定并执行关键审计事项披露的规范性标准，加强对审计过程和结果的督导并保证在实务工作中贯彻执行，以缓解资本市场交易双方的信息不对称，避免审计诉讼的发生。

【参考文献】

【1】梁日新，李英.新审计报告准则下关键审计事项披露的影响研究[J].商业会计，2019（9）：30-33.

【2】张瑞琛，林镇江，林榕娟，等.关键审计事项披露现状分析与优化研究——以HX会计师事务所为例[J].会计之友，2020（15）：128-134.

【3】张子健，李小林.A股与H股市场对关键审计事项反应的比较研究[J].南京审计大学学报，2019，16（4）：11-21.

【4】殷德全，程宇冉.2021年上市公司审计情况分析报告[J].中国注册会计师，2022（9）：12-19.

【5】李志强，孙羽.关键审计事项披露、媒体关注与股价崩盘风险[J].财会通讯，2023（1）：27-31.

【6】黄亮华，汤晓燕.关键审计事项：审计师的“免责声明”？——企业真实活动盈余管理和关键审计事项披露的差异化[J].财经研究，2021，47（2）：139-153.