浅析作业成本法在企业成本管理中的应用

摘要：随着我国产业结构的不断升级和优化，大多数企业现已选择加强成本管理以提高其利润。因此，在企业经营过程中，成本管理分析具有重要作用。随着市场竞争日益激烈，合理有效的成本管理是企业实现持续经营发展的必要措施。文章从作业成本法的视角出发，对传统电气装备金具制造企业——A公司的成本管理进行深度分析，并针对其实施作业成本法的具体流程加以阐述。这不仅对于完善A公司的成本管理具有实际意义，也为同类企业的成本管理提供了有价值的参考和借鉴。

关键词：成本管理；作业成本法；成本动因

随着我国经济转型进入新常态，经济增速放缓，企业面临着成本上涨、利润下滑的压力。进行科学合理的成本管理，可以优化企业成本结构，提高资源配置效率，控制生产和运营成本，保证企业在转型期间的效益。随着市场竞争日益激烈，合理有效的成本管理是企业实现持续经营发展的必要措施。作业成本法基于作业活动进行成本核算，能够真实反映企业的业务过程，便于找到导致成本增长的原因，进行成本分析和控制。

一、作业成本法与企业成本管理相关理论

（一）作业成本法

作业成本法是以造成成本的各项活动为成本对象，将产品的间接费用按照造成这些费用的活动进行分配，而不是简单按照人工成本或机器时数进行分配。同时，作业成本法需要为不同的活动确定不同的成本驱动因素。驱动因素是导致活动发生的原因，按照驱动因素量化和分配活动成本。作业成本法要求首先将成本分配到各个活动，然后再按活动向产品分配成本，区分产品消耗活动的差异程度。作业成本法通过识别非增值活动，充分利用价值链思想，降低过程成本，进行活动分析优化流程。

（二）成本管理理论

成本管理是企业进行成本计划、决策、控制和核算的管理过程。主要包括以下几方面内容：

1. 成本计划和预算

企业根据战略目标，对产品研发、生产、销售等各环节的成本进行预算和计划，以控制总成本在可承受范围内。预算编制要科学和合理，结合企业经营特点，遵循增量预算原则。

2. 成本决策

在确定产品和服务价格、选择投资项目、审核新产品开发计划等经营决策中，对成本信息进行分析，评估各种决策方案的成本效益。通过差价分析、边际分析等方法进行决策。

3. 成本控制

建立标准成本体系，根据差异分析结果，发现成本偏差的原因，采取措施将实际成本控制在标准成本范围之内。

4. 成本核算

选择合理的成本核算方法，对各种产品、服务的成本进行计量和核算，提供管理会计信息用于计划、决策和控制。

二、A公司成本管理现状分析

（一）公司简介

A公司成立于2011年，是一家上市电气公司的重要子企业，主要业务是为母公司提供电气装备金具配套。公司拥有一套完整且自主的体系，集金具研究、设计、制造于一体，业务流程涵盖采购、研发、生产和销售各个环节。A公司的经营表现出稳定且持续的高速增长，市场需求量大，展望未来，发展潜力丰富。在2022年，公司的营业收入达到了4133万元。

（二）公司成本管理现状

1. 产品成本结构

A公司的产品成本由多个成本明细组成，包括直接材料、直接人工和制造费用。直接材料和直接人工是直接生产成本的组成部分，其产生与产品生产直接相关。制造费用则是间接费用，其中包含的费用成本主要是产品生产过程中的间接消耗。

2. 成本核算方法

目前A公司使用传统成本法进行成本核算。A公司每月根据销售部门下达的订单组织生产。A公司产品成本的核算主要使用基本生产成本和制造费用两个科目。直接材料是通过系统物料编码进行追踪，并计入最终产品的成本中。而人工费用和制造费用则是根据产品工单中的物料消耗比例进行分配，将相应的费用分摊到对应的产品中。

（三）公司成本管理存在的问题

A公司是传统的制造业企业，成本管理较为粗放，成本核算底数不清，精细化管理不够，严重制约了企业做强做大战略目标的落实，主要问题是：

1. 成本预算编制存在缺陷

A公司的预算依据单一，大多简单延续历史数据，缺乏对未来变化的预测。预算缺乏产量与成本的相关性分析，无法反映成本与产量变动的关系。预算缺乏对关键业务活动的成本因果分析，存在粗放的平均分配。预算侧重财务预算控制，缺少对预算执行的业务性指标考核。

2. 成本信息失真

A公司产品的制造费用占比较高，制造费用与物料消耗之间的关系并不直接，将其简单地按比例分配会导致成本信息的失真和不准确。如果企业将所有间接消耗的资源按照物料消耗比例进行分配，显然是不合理的。这样的分配方式会导致成本计算结果失去实际意义，并且不利于后续的成本管理。

3. 间接费用分配不合理

A公司采用传统成本核算方法，可能导致间接费用分配不合理。传统方法按照预定的分配比例分配间接费用，而不是根据实际的活动和资源消耗情况分配。传统方法把所有的间接费用混合在一起分配，未区分出不同性质的间接费用。传统方法追求分配的简单和统一，忽略了不同部门和产品对间接资源的不同消耗。综上所述，传统成本核算方法分配间接费用机械化、粗放化，不符合成本因果关系，容易导致不合理的分配结果。需要采用更科学的作业成本法等方法进行改进。

4. 产品定价准确性低

A公司采用传统成本核算方法可能导致产品定价准确性较低，使用预算成本并按照预先确定的平均成本计算产品成本，无法反映实际产生的成本。产品成本包含许多按比例分摊的间接费用，使产品成本失真。使用粗放的成本驱动因素如人工时间对产品成本进行分配，不够精确。对固定制造费用的处理增加了产品成本的任意性。

（四）公司实施作业成本法的必要性与可行性分析

对公司成本结构、业务环节调研后发现，实施作业成本法，更有利于管理精细化，支持公司战略发展。

1. 必要性分析

目前，A公司传统成本核算方法无法准确体现企业的成本构成状况，作业成本法可以弥补这一缺陷。作业成本法便于找到导致A公司成本增长的原因，进行针对性的成本控制。作业成本法可以评估A公司内每一个工作环节的价值，优化流程，降低非增值活动成本。

2. 可行性分析

A公司对财务信息系统的重视为作业成本法的实施提供了有利条件。通过使用金蝶KIS财务软件，A公司能够准确记录和跟踪各个生产环节的成本，在生产过程中产生的费用项目都可以被系统捕捉和记录。A公司能够有效地实施作业成本法，并获得更准确的产品成本信息，从而支持企业的运营管理和决策制定。

三、作业成本法下A公司成本管理方案设计

（一）作业成本法下A公司成本管理方案设计原则

1. 成本效益原则

在应用作业成本法进行成本管理时，要注意遵循成本效益原则。选择成本对象时，要兼顾成本信息的xqcTzOm+GnOPkSwyQ8cS3PNU0nwPklJ1qsqKLe/ZdDA=相关性和取得成本信息的经济性。在设计成本管理体系时，要权衡中心的数量和作业的复杂程度。采用合理的成本分摊方法，既要考虑因果关系，也要考虑操作的难易程度。选择成本动因时，要兼顾重要性和可获得性。

2. 可操作原则

作业成本法强调可操作性，在复杂精确与简单实用之间求取平衡，使成本控制落到实处。成本计算方法不要过于复杂，要易于实际操作。成本数据的收集要简化流程，减少记录数量，控制采集成本。成本报表的设计要清楚易读，重点突出关键信息。成本预测和标准制定要具有可实现性，不要定得过高。

3. 全面性原则

在应用作业成本法进行成本管理时，要全面考虑企业内外部环境的各种因素，识别可能影响成本的各项因素。全面分析企业各项活动和产品的价值链，确定关键的成本因素。全面考虑可能影响成本的不同决策方案，评估其成本效果。全面预算各类成本，作为成本控制的基准。

（二）A公司实施作业成本法的具体流程

1. 划分作业中心、明确作业内容

根据生产特点和资源素质，本文将产品作业划分为六个独立的作业中心，每个中心拥有明确的作业任务。通过财务系统的数据，能够了解每个作业中心所产生的费用支出，并确定其具体的作业内容。

2. 确认资源成本库及归集资源

根据作业成本法的原则，成本分配应该准确地反映每个产品所消耗的资源，包括直接材料、直接人工和制造费用。直接材料的消耗可以直接计入相应产品的成本中，其他费用汇总成资源清单如表2所示。

3. 分析成本动因

公司综合考虑了各作业中心的成本因果关系，选择与每个中心的资源消耗最相关的量作为成本驱动因素。生产准备中心的驱动因素选择的是各产品的物料采购批次次数，因为其耗用资源主要与采购活动相关，该月总共采购4次。金具粗加工和金具精加工中心选择的是机器开工时间，因为其成本主要与设备运行时间相关， 为917小时与860小时。组装中心选择的是员工工作时间，因为其成本主要来自人工，工时为1354小时。品质部门选择的是产品产量，因为其抽检工作与产量挂钩，总共8824个。生产管理中心也选择产量作为驱动因素，因为其工作量与产量相关，总共8824个。这样选择成本驱动因素后，记录不同中心本月的驱动因素数量，为后续成本分配提供基础。

4. 计算成本动因分配率

根据以下公式计算成本动因分配率：

作业动因分配率=作业成本额÷作业动因发生量

计算数据见表4。

5. 计算产品成本

将分配率与动因量结合计算出每个作业中心三种产品消耗的作业成本，三种产品动因量数据见表5。

作业成本额=∑（作业动因分配率×作业动因发生量）

结合该月产品的产量，可以计算出三种产品单位消耗的作业成本额。

（三）作业成本法与传统成本法的差异对比分析

1. 成本信息的差异分析

在作业成本法下，B1产品的单位成本上升了2.14%，B2产品下降了3.74%，B3产品上升了2.22%。B1和B3的成本变化较小，但B2的成本出现了较大的下降。这说明传统方法可能高估了B2的成本，而作业成本法可以更准确地反映产品的实际成本消耗。

2. 产品定价的差异分析

在作业成本法下，B1和B2价格有所下降，B3价格上涨。B2价格下降幅度最大，达到8.93%，而B1和B3的变动较小。这表明传统方法可能高估了B2的成本，导致其定价过高。而对B3来说，传统方法可能低估了其成本，应该适当提价。

3. 公司利润的差异分析

在作业成本法下，B1和B2的利润有不同程度的下降，B3的利润大幅上升。B1利润下降10.04%，B2利润下降19.00%，B3利润上升39.15%。这说明传统方法可能低估了B1和B3的成本，导致利润被高估。而B2的成本可能被高估了，因此实际利润空间更大。作业成本法可以更准确计算产品成本，使利润分析更贴近实际。

（四）A公司应用作业成本法方案的预期效果

1. 获得更真实的成本信息

作业成本法强调追踪实际的资源消耗和业务活动，反映产品的实际成本。作业成本法通过成本动因分析确定资源消耗驱动因素，使成本分配更准确。作业成本法进行活动分析，识别产品的价值创造活动，计算活动成本。

2. 进行更有效的成本控制

应用作业成本法进行成本管理，可以实现更有效的成本控制，作业成本法进行活动分析，能识别出无价值增加的活动并进行削减，降低成本。作业成本法进行差异分析，找出成本偏差产生的原因，及时改进控制成本。作业成本法进行标准成本管理，发现成本偏离标准的原因，进行改进。

3. 编制更准确的预算方案

应用作业成本法进行成本管理，可以帮助企业编制更准确的预算方案，作业成本法进行活动分析，可以准确预算各项活动的成本。进行驱动因素分析，可以准确预计成本动因的影响。进行差异分析，可以了解历史数据的误差，提高预测准确度。

4. 获得更合理的市场定价

作业成本法提供全面、准确的成本信息，有助于企业进行科学、合理的定价决策作业成本法能更准确计算产品的实际成本，为定价提供依据。通过准确追踪资源消耗，进行因果分配，计算出产品的实际成本。作业成本法可以计算客户、渠道、活动的成本，有助于设计产品和渠道策略，进行不同渠道和客户的差异化定价。作业成本法进行标准成本管理，可以及时反映成本变化情况，进行动态的定价调整。

四、结语

在企业的生存和发展中，成本管理是企业财务管理的关键组成部分，可以帮助企业更有效地使用资源，提高利润，支持决策，规划未来，并提高竞争力。基于作业成本法进行成本管理，对我国企业适应经济新常态，优化配置资源，提升核心竞争力具有重要意义。

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（作者单位：中国检验认证集团）