碳达峰和碳中和背景下企业碳审计评价指标体系研究

收稿日期：2023-08-14

项目基金：西安财经大学行知学院2023年度科学研究课题“基于DPSIR模型的能源企业碳审计评价指标体系研究”（23KY02）。

作者简介：张虓烽（1991-），男，汉族，山西忻州人，讲师、审计师、会计师、税务会计师，研究生学历，会计硕士，研究方向为审计理论与实务。

摘 要：对碳审计理论和现阶段碳审计评价指标体系构建的主要模型进行介绍，分析了目前各种碳审计模型的特点，并基于层次分析法构建了一套双碳背景下分行业的企业碳审计评价指标体系。

关键词：碳达峰；碳中和；企业碳审计；评价指标体系

中图分类号：X38文献标志码：A文章编号：1673-9655（2024）03-00-05

1 碳审计概述

1.1 碳审计涵义

碳审计是审计的一个分支，可以理解为一种专项审计工作。碳审计主要是按照审计准则的规定，对企业碳排放状况以及相关的生产经营活动进行跟踪调查和取证，从而判断企业是否符合相应的碳排放要求，是否达到相关的碳排放标准，并据此出具碳审计报告的一项经济监督活动。

1.2 碳审计的主体

碳审计的主体根据审计的不同部门来划分，主要有以下三种：第一，以政府部门为牵头的政府碳审计；第二，以内部审计部门牵头的内部碳审计；第三，以注册会计师牵头进行的社会碳审计。这三种形式的碳审计主体各有不同，政府碳审计主要由政府部门来开展。在我国，目前政府碳审计是主要的碳审计形式，主要由政府牵头对污染严重的一些企业，特别是能源企业进行审计，从而对其是否符合碳排放标准进行监督。政府部门牵头的政府碳审计可以由审计署直接开展，也可以由地方审计部门开展。此外，以内部审计部门为主的内部碳审计是从内部审计的角度入手，对于企业自身是否符合相关碳排放标准进行监督的一种工作。由注册会计师牵头的社会碳审计独立性最强，但目前开展情况较少。

1.3 碳审计特征

碳审计属于审计的一种特殊形式，是一种专项审计，与传统的财务报表审计相比有显著的区别。首先，碳审计不是以财务报表作为主要审计的对象，它是选取审计中所需要的指标和数据，并据此分析，从而得出审计结论的过程；其次，碳审计的主要审计主体是政府部门，虽然内部审计和社会审计也可以进行碳审计，但是只属于辅助形式；再次，在审计程序上也存在显著不同，碳审计在审计中虽然需要具备审计的一些基本要求，符合审计准则的规定，但是更多的要借鉴专家判断，听取相关专家建议；最后，在审计报告上也存在显著区别，碳审计不需要出具传统的财务报表审计报告，但是要根据相关部门的要求，出具符合规定的碳审计报告。

1.4 碳审计程序

碳审计程序和传统的审计程序既有区别也有联系，主要联系在于碳审计也符合传统的审计程序，即要通过审计计划、审计实施、审计终结三个阶段来开展审计工作。碳审计具体实施中，这三个阶段中的具体项目存在差异。首先，在准备阶段，要根据上级部门的要求，设计审计指标体系，明确审计目标，在此基础上制定审计计划。其次，在审计实施过程中，要通过预审计和实施审计两个程序来进行。预审计主要是通过对现场考察、实地走访，判断审计重点，在此基础上实施审计工作。实施审计工作当中也不是仅对财务报表相关的信息进行搜集，而是主要针对碳审计目标相关的数据和指标进行搜集，然后通过计算做出判断，最终出具碳审计报告。

2 现阶段我国主要使用的碳审计评价指标体系构建模型

2.1 生态足迹模型

生态足迹模型立足于生态环保角度。以生态环保实现的主要路径作为出发点进行指标体系的设计，从大气污染、水污染、固体废弃物污染、粉尘污染等六个角度设计评价指标，并以此构建评价指标体系。

该指标体系立足于环保，从环保角度进行审计评价，为企业更好地实现碳审计，控制碳排放起到积极作用。但是，该指标体系与目前我国的双碳要求联系不大，更多的是从环保角度入手，不能全面反映双碳背景下的新要求。

2.2 Lotka–Volterra（捕食者—猎物）模型

捕食者-猎物模型是一个简单而有价值的模型。该模型从三个层面入手进行碳审计评价指标体系设计。该模型认为企业的碳排放情况与国家的监管力度直接相关，如果监管力度大则碳排放低，如果无人监管则排放水平高。因此，从企业碳排放的数据进行分析，对现阶段企业碳排放的主要污染源进行收集，并用这些污染源作为指标设计碳审计评价指标体系。

该模型对了解现阶段企业碳排放主要污染物，更好的控制碳排放有积极作用，但是该指标体系与目前我国的双碳要求联系不大，更多的是从现阶段企业污染物角度入手设置指标，不能全面反映双碳背景下的新要求。此外，随着污染物排放的变化，该指标体系评价的客观性将会降低。

2.3 PSR（压力-状态-响应）模型

该模型主要从压力-状态-响应三个角度入手进行指标设计，认为碳排放情况与企业目前所处的压力、状态有关，企业的压力、状态不同其碳排放的情况与管理也会不同；进而通过对企业压力和状态的分析，提出了压力与状态指标，并形成评价指标体系。

该模型构建的碳审计评价指标体系一定程度上可以考虑到目前企业存在的碳排放管理问题，并有效地基于问题导向设置评价指标，提升了碳审计评价的现实性。但是，该指标体系与目前我国的双碳要求联系不大，更多的是从企业目前所处的压力、状态角度入手，不能全面反映双碳背景下的新要求。

2.4 DSR模型

DSR 模型是一种用于评价可持续发展问题的分析框架，它是基于 PSR（压力-状态-响应）模型发展起来的。DSR 模型将 PSR 模型中的压力（P）替换成驱动力（D），以突出社会、经济和制度等因素对环境问题的影响。驱动力指标的替换可以对现阶段社会、经济和制度对企业的碳排放要求和企业的战略进行考量，更有利于评价指标提炼的科学性。

基于DSR 模型设计的碳审计评价指标体系的优点是能够反映出驱动力与状态之间的因果关系，以及响应与状态之间的反馈关系，从而为制定有效的政策提供依据。但是该模型不能充分考虑压力和影响等中间变量，以及不同区域和尺度之间的差异性，审计结果的科学性有些许不足。

2.5 生命周期模型

生命周期模型的碳审计评价指标体系主要从生命周期角度入手，对企业的全生命周期进行分解，并设置全生命周期的碳审计评价指标。

该体系从导入期、成长期、成熟期再到衰退期都有与之对应的评价指标，能够实现全生命周期的碳审计评价。但是，该指标体系在使用中不利于对不同阶段的企业进行碳审计评价结果的比较，评价结果使用效率低。

2.6 可持续发展模型

这一模型主要按照可持续发展的三要素进行指标设计，从企业可持续发展的角度入手，按照状态指标、压力指标、响应指标三个层面设置碳审计评价指标体系。

状态指标，用于衡量环境质量或环境状态；压力指标，用于衡量对环境造成的压力；响应指标，用于衡量环境政策的实施状况。

3 基于层次分析法的碳审计评价指标体系构建

3.1 目标层确定

目标层是指标体系的评价最终要达到的目标。本研究主要探索碳审计评价指标体系，因此目标层就是企业碳审计评价指标体系。在目标层设置完成后，将通过对目标层进行分解，构建准则层。

3.2 准则层确定

准则层是目标层设置完成后的进一步分解。在目标层建立之后，将根据目标层的评价要求，将总体评价目标划分为不同的几个指标。通过对这几个指标进行评价，从而对目标层进行最终判断。根据碳审计评价的目标，选择了环境、经济、人员、技术四个指标作为准则层的指标。在这四个准则层的指标中，环境指标是最重要的指标，因为碳审计评价的内容更多要通过环境类的指标来显现。

3.3 指标层确定

在目标层和准则层确定后，为了更加细致的对审计结果进行评价，提升评价的合理性、可操作性，需要进一步将准则层进行分解，分解为可操作的、可量化的具体指标，这就是第三层指标层。通过这些指标的评价可以对准则层进行判断，并且由此计算分析得出最终目标层的判断结果。

3.3.1 环境性指标

作为碳审计的评价指标，首当其冲的是环境性指标。环境性指标作为监测碳排放的主要依据，是各类指标当中的主要指标，对碳审计评价指标体系的构建起到基础性作用。碳审计评价指标体系中的环境性指标主要根据碳达峰与碳中和背景下具体的碳排放要求来定。通过搜集大量文件，选取二氧化碳排放量和相关温室气体排放量等指标，从而使得评价指标中的环境性指标更加全面细致。

除二氧化碳外，温室气体还包括《蒙特利尔议定书》管控的氟氯碳化物（CFC）、氢氟氯碳化物（HCFC）、哈龙、四氯化碳、甲基氯仿、甲基溴等；《京都议定书》《巴黎协定》关注的全氟化碳、六氟化硫、三氟化氮，以及《蒙特利尔议定书》和《京都议定书》共同控制的氢氟碳化物（HFC）。目前中国自主贡献目标、碳强度约束性指标主要是针对二氧化碳。未来，加强氢氟碳化物的控制，并将逐步从加强管控氢氟碳化物延伸到其他所有的非二氧化碳温室气体，已经是大势所趋。

3.3.2 经济性指标

经济性指标也是评价指标体系中的重要组成部分。作为碳审计评价指标体系，不仅要关注碳排放，还要关注企业的经济发展水平。如果没有良好的经济能力，企业的碳排放也无法得到控制。碳排放与经济发展是协调进行的，不能偏废其一。如果单纯的在碳审计当中评价碳排放，而不评价经济发展水平显然是不科学的。因此，选取部分影响企业可持续发展的经济指标。

3.3.3 技术性指标

要想实现碳达峰和碳中和，需要一定的技术支持，脱离了良好的技术支持双碳目标无法达成。所以，在评价指标体系中选择部分技术性指标作为补充，从而全面评价企业碳排放的能力和技术水平。

3.3.4 人员性指标

企业能否实现双碳目标，关键是靠人，人是一切的推动者。在碳审计中，应当关注企业的人员性指标。要考虑到个人的价值观念、个人的思想素质以及个人是否有能力处理碳排放的问题。只有观念到位、拥有技能，才能真正的控制碳排放，实现双碳目标。所以在评价指标的选取中本文选取部分人员性指标作为补充，使得评价指标更加全面科学。

3.4 指标权重计算

在目标层、准则层和指标层的指标全部设置完成后，需要结合层次分析法和专家打分法对评价指标体系当中的指标进行权重赋予。在权重赋予时，先通过层次分析法对准则层的四个指标进行权重赋予，再对指标层的指标进行权重赋予，然后形成具体指标的组合权重。

本文在碳审计评价指标体系构建中的一大特色就是在对指标层的指标进行权重赋予时，分行业进行了指标权重的设置。不同行业的碳排放并不相同，比如农业企业和工业企业的碳排放种类不同，如果按照相同的权重进行评价，会使得评价结果缺乏科学性。本文基于不同行业的具体特点，在利用专家打分法进行指标权重设置时，让专家对不同行业的指标分别进行赋权，使最终的评价指标体系更具实用性。

根据专家打分法，最终碳审计评价指标体系形成，如表1所示。

3.5 确定评分依据

在评价指标和权重设置完成后，需要对评价指标体系中的评分依据进行设计。评分依据的设计主要从以下几个方面进行：第一，具体指标的评分依据根据同行业的平均水平或最高水平确定，以行业的平均水平或最高水平作为判断依据；其次，可以根据被审计单位以前年度的数值作为基本依据进行评分；最后，可以根据国家相关法律法规当中的规定以及技术标准来进行判断。以上三种评分依据可以根据不同的审计对象有针对性地进行选择，从而提升评价的质量和效果。

3.6 设立评价标准

根据评分依据，审计人员将对评价指标体系当中的具体指标进行打分，每一个指标都按照

100分作为上限进行打分。打分时将根据被审计单位的具体情况，对比其他企业或者国家所规定的相关数据以及其他相关评分依据，从而计算出具体得分，最终合计出总评分。根据总评分，确定目前该企业碳审计最终结果以及最终评价等级。为了更好地对企业碳审计结果进行等级划分，根据打分结果，确立了企业碳审计评价等级表。将碳审计评价结果划分为四个等级，分别是不及格、及格、良好和优秀。最终得分为0～59分为不及格；最终得分为60～79分为及格；最终评价得分为80～89分为良好；最终评分为90～100分为优秀。具体评分表如表2所示。

表2 企业碳审计评价等级表

综合得分 0～59 60～79 80～89 90～100

评价等级 不及格 及格 良好 优秀

4 企业完善碳审计相关建议

4.1 增强企业政治站位与社会责任意识

双碳背景下，我国出台了许多碳排放政策和措施，企业应当以高度的社会责任心和坚定的政治站位为双碳目标的实现贡献力量，不应当抵触碳审计，更不应该在碳排放当中弄虚作假。

4.2 建立企业内外部碳审计相关制度

（1）实施强制碳审计制度

关于碳审计，目前我国还没有强制实施，只是在部分行业内进行，审计范围较狭窄。为了更好地进行碳排放管理，应当实施强制的碳审计制度。并且将碳审计制度和企业财务报表审计结合起来，特别是高污染、高耗能的企业，更要让其实施强制碳审计，并且对碳审计结果进行对外公布，以起到督促监督的作用。

（2）完善内部碳排放制度

企业应当完善内部碳排放制度，内部控制是企业经营管理当中的重要组成部分，为企业提质增效发挥重要作用。企业应当建立内部碳排放控制制度，从制度层面做好碳排放管理，确立内部碳排放绩效考核制度，进行内部碳排放流程再造，建设内部碳排放数据统计及相关分析平台，为碳排放管理奠定良好的制度基础。

（3）开展内部碳审计制度

企业内部也应当在内部审计中建立内部碳审计制度，从内部层面加强对碳审计的关注，为更好地实现内外部相结合的碳审计模式奠定基础。内部碳审计和外部碳审计相比更能了解企业的碳排放情况，对企业碳排放的管理更有发言权。所以建立内部碳审计制度并开展内部碳审计也是下一步促进碳审计制度进一步发展的重点方向。

（4）碳审计结果公开制度

现价段的碳审计结果公开力度并不强，对于企业的宣传、辐射和震慑力度较弱，因此应当加强对碳排放结果的公开制度建设，让碳排放结果能够在相关的平台当中进行公布。让更多的投资者、消费者能够了解相关企业的碳排放情况，从而为提高企业碳管理的重视奠定基础。

4.3 注重碳审计结果利用程度

（1）开展碳审计结果奖惩

针对碳审计的结果还应进行相关奖惩，从而更好的利用碳审计结果。目前的碳审计结果利用较弱，碳审计结果只是简单的对企业进行阐述说明，并没有以此作为晋升、上市、退市等条件，严重的制约了碳审计结果的利用和企业对碳审计的关注度。因此，应当大力加强碳审计结果的奖惩建设，碳排放管理好的企业要进行奖赏，碳排放不佳的企业要通过税收等方法进行惩罚。

（2）实行碳排放准入门槛

此外，还应当建立碳排放准入门槛，将企业的碳排放水平作为企业进入某一领域的重要依据。若企业碳排放量大，可以限制其进入相关领域，为企业更好地关注碳排放情况提供支持。

5 结论

双碳背景下，碳排放的监控是世界各国政府都在进行的一项重要工作，碳审计在碳排放监控中起到了十分重要的监督作用。本文从碳审计理论和现阶段碳审计评价指标体系构建的主要模型出发，分析了目前各种碳审计模型的特点，并基于层次分析法和专家打分法构建了一套双碳背景下分行业的企业碳审计评价指标体系。在指标体系构建中，通过指标选取、评价依据的确定、指标权重的赋予以及评价标准的设定，使得评价指标体系更加科学合理。

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Study on the Assessment Indicator System of Carbon Audit of Enterprises in the Background of Peak Carbon Dioxide Emissions and Carbon Neutral

ZHANG Xiao-feng

（Xingzhi College of Xi'an University of Finance and Economics， Xian Shanxi 710038， China）

Abstract： The main models adopted to build the present assessment indicator system of carbon audit based on the carbon audit theory were introduced. The characteristics of the models were analyzed as well. A set of assessment indicator system was established based on analytic hierarchy process in the context of carbon peaking and carbon neutrality.

Key words： peak carbon dioxide emissions; carbon neutrality; carbon audit in the background of carbon peaking and carbon neutrality; assessment indicator system