“双碳”目标下的研究型资源环境审计策略

2024-06-15刘雷喻坤淋孙智睿

财会月刊·上半月 2024年6期

刘雷喻坤淋孙智睿

【摘要】“双碳”目标是党和国家立足新发展阶段、贯彻新发展理念、构建新发展格局作出的重大战略部署，需要包括审计在内的各治理主体共同为之努力。本文对“双碳”目标下研究型资源环境审计策略进行思考，在需求分析的基础上，基于“双碳”目标实现的系统性、协同性和安全性要求，提出构建研究型目标体系、研究型方法体系和研究型报告体系，来满足研究型审计的系统性、价值性和前瞻性要求，以期有效推动资源环境审计的高质量发展，更好地服务于“双碳”目标的实现。

【关键词】“双碳”目标；研究型审计；资源环境审计；策略研究

【中图分类号】F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2024）11-0081-6

一、引言

2020年9月，习近平总书记在第七十五届联合国大会一般性辩论上发表重要讲话，提出“中国将提高国家自主贡献力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力争于2030年前达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和”，即“双碳”目标。“双碳”目标的提出充分体现了大国担当，不仅实质推进了《巴黎协定》的实施，也践行了“构建人类命运共同体”的倡议。与此同时， “双碳”目标的实现是党和国家立足新发展阶段、贯彻新发展理念、构建新发展格局作出的重大战略部署，是我国推动高质量发展的本质要求，是生态文明建设的重要组成部分，是一场广泛而深刻的经济社会系统性变革，事关中华民族的永续发展。

“双碳”目标作为生态文明建设的重要组成部分，理应由包括审计在内的各主体共同为之努力。习近平总书记指出， “审计机关要坚持以新时代中国特色社会主义思想为指导……坚持新发展理念，紧扣我国社会主要矛盾变化，紧紧围绕统筹推进‘五位一体总体布局和协调推进‘四个全面战略布局……”。自2021年1月《审计署关于印发全国审计机关2021年度工作要点的通知》（审政研发〔2021〕6号）提出“积极推进研究型审计”以来，研究型审计在学术界引起广泛讨论（晏维龙，2021；晏维龙和庄尚文，2022；郑石桥和刘星锐，2022；吴秋生，2024），在实务界得到深入开展（许亚，2022；文华宜等，2022；李曼和魏小娟，2022；冯弋洋等，2023）。2021年6月发布的《“十四五”国家审计工作发展规划》提出， “审计工作涉及党和国家事业全局……审计机关要深刻认识和准确把握新时代的新特点、新使命、新部署、新要求……”，需要“创新审计理念思路。积极开展研究型审计……”，同时提出“资源环境审计要以加快推动绿色低碳发展，提高生态环境质量，提高资源利用效率，助力美丽中国建设为目标……重点关注碳达峰碳中和等重大任务落实情况……”。基于此，资源环境审计理应创新理念思路，尝试开展研究型审计，成为审计推动“双碳”目标实现的重要支撑。

为满足“双碳”目标实现的新要求，本文认为开展研究型资源环境审计研究是新时代审计理论高质量发展的内在要求，具有非常重要的理论意义和现实价值。“双碳”目标下研究型资源环境审计如何实施，核心要素和关键要求是什么，即策略研究，系本文的研究重点。

二、研究型资源环境审计文献综述与实践发展

（一）研究型资源环境审计文献综述

多数文献认为，审计署南京特派员办事处于2009年正式提出研究型审计的概念，随后在节能减排项目、外债项目、地方政府性债务审计等项目中进行了尝试性应用。在2021年《审计署关于印发全国审计机关2021年度工作要点的通知》和《“十四五”国家审计工作发展规划》等文件相继提出应当“积极推进研究型审计”后，研究型审计成为审计理论界和实务界关注和研讨的重点。目前的文献多集中于研究型审计整体性探讨，如研究型审计的定义（晏维龙，2021；金显威等，2021；李玲，2012；李功耀和黄明霞，2010）、类型（郑石桥，2022；孙夏赋，2019）、动因、内容和实施方式（吴秋生，2024；戚振东和张紫璇，2022；王永梅等，2022；晏维龙，2021；张宜平和李云，2021），以及保障条件（郑石桥，2022；晏维龙和李曼，2022；田冠军，2022）等。针对具体类型的研究型审计开展研究的文献主要涉及社会保险基金审计（文华宜等，2022）、公共投资审计（许亚，2022）、重大政策措施落实情况审计（李曼和魏小娟，2022）、预算执行审计（冯弋洋等，2023）等。

研究型审计引起了理论界与实务界的高度关注，相关研究成果陆续呈现。不过，目前多为研究型审计的基础性理论研究，如定义、类型、动因、实施方式等，尽管有关于社保基金审计、预算执行审计的研究型审计如何开展的研究，但在“双碳”目标下，直接服务生态文明建设的资源环境审计如何开展研究型审计尚未得到充分的关注和较为系统的探讨。

（二）研究型资源环境审计实践发展

审计被认为是一种特殊的研究行为活动或探究活动，这一观点很早就得到会计审计大师们的认可。从审计的定性上看，著名会计学家A. C.利特尔顿教授在1953年出版的专著《会计理论结构》中提出， “总而言之，审计就是研究、审查、检查、评价”。大卫·N.雷其尤特在1982年出版的专著《审计：概念和标准》中认为， “审计是一种特殊的具有科学研究性质的对比检查活动”。从审计的方法论上看，著名审计学家R.K.莫茨教授与其学生侯塞因·A.夏拉夫在1961年合作出版的著作《审计哲学》中指出，审计的方法程序完全可以类比科学研究的方法程序，可以概括为提出问题、形成假设或猜想、收集证据验证假设、分析论证证据、得出结论。从审计定性和方法论角度看，开展研究型资源环境审计具有坚实的理论基础，同时也是审计作为一门社会学科理论持续发展的内在需要。

从国际上看，主要发达国家的国家最高审计机关开展研究型活动，提出研究型报告，成为服务国家治理的重要智库研究机构已是惯例。如美国审计署（GAO）自1990年起开始编制并发布“高风险领域清单”，旨在识别并报告服务公众的公共资源使用中存在的风险和问题，并协助政府解决相关问题。与此同时，英国、澳大利亚等国家最高审计机关审计署也有发布特色主题研究报告的传统，较为典型的研究型审计报告如表1所示。表1所列研究型审计报告表明，审计部门会运用系统性方法对审计对象进行深度研究和全面性分析，为审计对象提供准确的问题诊断，提出有针对性的改善建议，已远远超过监督、鉴证的传统做法。

我国高质量发展对国家治理体系和治理能力现代化提出了迫切需求，生态文明建设成效是高质量发展的重要内容。“双碳”作为生态文明建设的核心目标，对承担关键角色的资源环境的有效管理，包括环境的保护与利用，资源的开发与管理等，提出了更高的要求。审计署审计长侯凯在2023年第2期《求是》上发文对我国研究型审计开展提出了明确要求，要坚持走研究型审计之路，以高质量审计成果为党中央治国理政提供决策参考。就资源环境审计而言，如何更好地推动相关部门和组织开发、利用、保护资源环境，持续关注资源的利用状况、环境的健康状况以及生态系统稳定状况，如何为政策制定和实施提供科学方向，对研究型审计工作提出了治理需求。与此同时，需要注意到当下审计工作面临着任务繁重、资源紧张、效率亟待提高、成效有待提升等现实窘境。在新时代下，为实现审计高质量发展，需要通过打破传统审计理念、创新审计工作模式、运用高阶分析方法等途径来更好地发挥治理效能。就资源环境审计而言，为有效发挥在“双碳”目标实现过程中的治理效能，破除现实窘境，开展研究型审计成为高质量发展的重要选择。

自研究型审计提出以来，国内各级审计机关已深入而广泛地开展研究型审计工作。根据审计署官网“研究型审计”热点专题统计，自2021年8月至2023年11月共计125份报道中，直接对不同类型的研究型审计开展的报道有83份。经统计， 83份报道中，涉及的具体审计类型有16种，在报道中出现205次，统计情况如图1所示。

由图1可知，被报道最多的前三种审计类型为经济责任审计、政策落实情况跟踪审计和财政审计，分别为35次、 29次和21次，合计占比41.46%。研究型资源环境审计被报道了17次，多为具体某一类自然资源资产的研究型审计，如矿山建设审计、土地审计、水生态保护审计等。综合来看，研究型审计已得到广泛开展，但就研究型资源环境审计而言，尚未见从研究型审计特征要求方面系统探讨审计实施策略。

三、研究型审计的特征要求分析

根据《辞海》的解释， “研究”意为钻研、探求，用科学的方法探求事物的本质和规律。《大辞典》对“研究”一词的解释更为详细：针对某一个主题，作深入且系统的探讨或研查，以发现事实，形成理论并付诸应用。从“研究”的定义可以看出， “研究”需要做到三点：一是科学地（系统性）探求，二是发现事物的本质和规律，三是付诸应用。《“十四五”国家审计工作发展规划》在“十五、全面加强审计业务管理”部分提出， “加大审计创新力度……向统筹要效率，靠创新提效能。创新审计理念思路。积极开展研究型审计，系统深入研究和把握党中央、国务院重大经济决策部署的出台背景、战略意图、改革目标等根本性、方向性问题，不断提升审计工作政治性和前瞻性……发挥审计的建设性作用。根据审计实践需要，强化审计理论研究，推动审计理论、审计实践和审计制度创新。”审计署审计长侯凯提出，为提升研究型审计工作质量和水平，需系统深入研究和把握党中央、国务院重大经济决策部署，沿着“政治—政策—项目—资金”研究立项、谋划实施，沿着“资金—项目—政策—政治”分析提炼、提出建议，从而破除体制障碍、弥补机制缺陷和制度漏洞。

综上，《“十四五”国家审计工作发展规划》对“研究型审计”的具体要求与“研究”的内涵要求，与侯凯审计长关于研究型审计开展逻辑的思路在本质上高度趋同，集中表现为以下三个方面的特征要求：

第一，系统性要求。系统性要求是科学性的内在要求。政府审计在开展“研究型审计”时，需要系统性地“研究党中央、国务院重大经济决策部署的出台背景、战略意图、改革目标等根本性、方向性问题”。为实现系统性要求，审计需要将审计对象置于国家宏观战略框架中进行思考和分析，将符合国家政治、经济、社会等大系统的整体协同推进的高质量发展要求作为审计标准。与此同时，探求的过程离不开科学先进的技术方法，这也对“研究型审计”提出了更高的要求。

第二，价值性要求。“研究型审计”要发挥“建设性作用”，前提是具备价值性。价值性是研究工作付诸应用的内在要求。“研究型审计”要做到“既要善于发现问题，更要注重解决问题”，就需要对处于国家发展大系统中的审计对象的现实状况、发展进程、阶段性表现、融合性程度等给予尽可能准确的判断，进而支撑相关部门或更高层级的决策，对发展过程中的体制性、机制性和制度性缺陷或漏洞给予建设性建议，以实现不断完善之目标。

第三，前瞻性要求。研究工作需要探求本质和规律，目标不仅在于了解事物本身，还要给未来以指导，这是付诸应用的又一体现。“研究型审计”的前瞻性表现在基于对事物发展规律把握的基础上对趋势的预判、对风险的预知、对隐患的预警。“研究型审计”相较于传统审计的重大不同之一，在于将审计功能发挥于“未雨绸缪”处。

需要特别说明的是，传统审计中对被审计对象与一定的标准要求差异进行鉴证的思维已满足不了研究型审计的要求，应将被审计对象置于政治、经济、社会、资源环境等复杂系统中进行综合考察，以高质量发展的规律和需求为评判标准，系统研判和趋势预判成为审计发挥价值的主要方式。

四、 “双碳”目标下多元系统的综合性需求分析

全面正确认识审计对象的真实情况和客观规律是做好审计工作的必要条件。“实现碳达峰、碳中和是一场广泛而深刻的经济社会系统性变革”（习近平，2021）。中国“不能就气候谈气候，就环境谈环境，就发展谈发展，而应该把资源环境经济看成是大系统”（解振华，2021）。“双碳”目标与经济高质量发展、生态文明建设等国家宏观战略同源同质同向。在实现“双碳”目标的过程中，决策、执行和监督等各参与主体均应进行系统科学的思考和研究，综合考虑经济、社会、环境、资源、技术等多元系统的共同影响，实现整体可持续发展。“双碳”目标实现下多元系统的综合性需求主要表现在以下三个方面：

第一，系统性要求。“双碳”目标的实现需要经济、社会、资源、环境、政治等多元系统众多主体的共同参与，在实现过程中同时受到经济发展水平、政治社会发展程度、自然资源资产禀赋、生态环境保护状况、低碳技术创新利用程度、能源与产业结构特点等诸多要素的影响（赵兴国等，2011；何建坤，2013；林伯强，2014；刘杰等，2019；周德群等，2021）。根据系统论的要求， “双碳”目标的实现必然要符合系统性的特点和要求。

第二，协同性要求。“双碳”目标实现中涉及的经济、资源、环境等多元系统存在相互依赖与制约的互动关系。经济高质量发展依赖资源与环境（Zhao等，2021；徐升华，2016），受能源结构转型和产业结构升级的影响（朱欢等，2020；赵旭杰和郭庆旺，2018）；能源结构转型和产业结构升级需要低碳技术创新与应用的支持（张贤等，2021；侯建朝等，2014）；资源的开发利用与环境保护又离不开经济发展的支持和低碳技术创新与应用（Levinson，2010；谢荣辉，2021）。与此同时，经济发展水平、资源环境禀赋、低碳技术水平等呈现时空差异特征（林伯强，2014；Klenert等，2018）。总而言之，多元系统的相互依存与制约，以及时空差异等特征，要求“双碳”目标的顺利实现符合系统协同性的特点。

第三，安全性要求。“双碳”目标的实现是经济高质量发展、生态文明建设、产业结构升级、能源结构转型、低碳技术创新应用等多目标多约束条件下的协同推进进程。在国家的宏观战略规划中，多元战略目标需要一体推进，融合发展，实现可持续性，切不可顾此失彼，也不能相互替代。在“双碳”目标实现过程中：一方面，协同推进进程中多目标多约束条件下各项政策、机制、参与主体等存在的潜在冲突和风险隐患需要关注和警惕；另一方面，多目标多约束条件下的经济安全（陈诗一等，2017；杨耀武和张平，2021）、产业安全、资源安全（魏一鸣等，2017；林伯强等，2018；钟美瑞等，2021）、生态安全（耿涌等，2019；陈晓红等，2021）等安全目标需要得到切实保障。因此， “双碳”目标的实现需要符合系统安全性的特点和要求。

“双碳”目标实现的综合性需求如图2所示。

五、研究型资源环境审计的策略研究

“双碳”目标下的研究型资源环境审计是当下的新鲜事物，如何实施，需要进行理论上的探讨。所谓“策略”，通常是指计策、谋略，具化为实现目标的方案集合。本文认为， “双碳”目标下研究型资源环境审计顺利开展的核心方案要素主要是构建起研究型审计目标体系、研究型审计方法体系和研究型审计报告体系。其中：研究型审计目标体系的构建，用以指导研究型审计活动的开展；研究型审计方法体系的构建，用以支撑研究型审计目标的实现；研究型审计报告体系的构建，用以展示研究型审计活动的产出价值。

（一） “双碳”目标下研究型资源环境审计目标体系

审计目标是审计行为的出发点和归宿点（蔡春，2002）。审计总是依存于特定的社会政治经济环境并为其服务，因而，审计目标的内容必须反映其环境的客观需要。目标体系的确立是“双碳”目标下研究型资源环境审计策略的核心。基于“双碳”目标实现的现实需求和“研究型审计”的深刻内涵，本文将目标体系分为基础型目标和研究型目标。基础型目标是基于传统鉴证审计对象事实状况与“双碳”相关法律法规或规定要求的差异的逻辑而设定，包括合法合规性目标、绩效性目标、执行有效性目标等；研究型目标的设定无明确标准作为参考，需以一定技术方法来满足“双碳”目标实现的复杂要求。基于“双碳”目标实现的系统性要求、协同性要求和安全性要求，本文将“双碳”目标实现过程中的关键问题具化为资源环境审计的研究型目标，具体可分为研判性目标、建设性目标和预测性目标。

1. 研判性目标。研判性目标设立的目的是对实现“双碳”目标的过程给予资源环境政策工具、碳减排路径和效率定量或定性的判断，以期给出准确的判断，包括资源环境政策工具的有效性、资源环境碳减排效率的差异性，以及资源环境碳减排路径的可行性三个子目标： ①资源环境政策工具的有效性，是指资源环境政策工具，如自然资源修复政策、生态补偿机制等在多元系统和时空差异下的可行性、匹配性和协同性； ②资源环境碳减排效率的差异性，是指碳汇端各类资源和不同环境下碳减排的能力与效率及其差异性； ③资源环境碳减排路径的可行性，是指区域制定的资源环境碳减排路径涉及要素的互动合理性、传导机制的科学性等。

2. 建设性目标。建设性目标设立的目的是发现多元系统下多目标、多维度协同发展的问题，给出审计咨询意见，以期统筹优化协同发展效果，主要包括多元系统政策的耦合性、多元系统要素的适配性，以及多元系统发展的协同性三个子目标： ①多元系统政策的耦合性，是指在“双碳”目标实现过程中，资源政策和环境政策与经济、能源、产业、科技等政策的整体性、一致性和有序性； ②多元系统要素的适配性，是指在“双碳”目标实现过程中，资源要素、环境要素与其他系统要素的可获性以及相互之间的匹配性和合作性； ③多元系统发展的协同性，是指在“双碳”目标的实现过程中，资源和环境系统参与多元系统发展的协同方向的正确性、协同运行的效率性、协同发展的阶段性等。

3. 预测性目标。预测性目标设立的目的是预测“双碳”目标实现过程中的潜在隐患，以期预警和控制风险，主要包括资源环境的安全性、系统协同发展的风险性，以及碳减排的阶段趋势性： ①资源环境的安全性，是指（自然）资源安全性、生态安全性、生物的多样性和可延续性等； ②系统协同发展的风险性，是指基于多元系统在实现“双碳”目标过程中的潜在冲突的危害和后果； ③碳减排的阶段趋势性，是指模拟碳减排路径的阶段性特征、时空演变特征、演变规律和演变结果等。

（二） “双碳”目标下研究型资源环境审计方法体系

审计方法是审计目标实现的手段，是研究型审计策略的重要内容。针对基础型目标，传统的审计方法，如观察、检查、调查、核对、数据分析等依然适用。而就研究型审计目标中的研判性、建设性和预测性等更高层级目标而言，传统审计方法已无法完全满足需要，需借助和使用更多跨学科跨领域的技术、模型和方法。本文举例分析可能帮助实现研究型目标的代表性方法：

1. 代表性的研判性目标实现方法。针对资源环境政策工具的有效性目标， IMED政策综合评估模型（Integrated Model of Energy， Environment and Economy for Sustainable Development）是一套包括经济能源环境资源数据库和模型的体系。该模型运用大数据对政策体系进行多维度的评估模拟，并根据数据模拟结果进一步优化原有体系，利用数值模拟开展政策推演，使用真实经济数据进行实证检验，开展政策效果的真实评估。针对资源环境碳减排效率的差异性目标，通过数学模型计算法，如碳足迹模型、碳计量模型，对重点碳源和碳汇的效率进行计算分析，进而比较效率差异。针对资源环境碳减排路径可行性目标，情景分析方法是比较常用的一种评估方法。该方法可探究经济发展与资源环境保护的协同发展路径，假定某种现象或某种趋势将持续到未来的前提下，对预测对象可能出现的情况或引起的后果作出设想或预测，是一种直观的定性预测方法。

2. 代表性的建设性目标实现方法。针对多元系统政策耦合性目标的实现，耦合协调度模型是较为常用的一种方法，该方法侧重于研究两个或者两个以上系统之间复杂的相互联系和相互依赖，体现了系统由无序走向有序的趋势，这一模型被广泛认为是解决自然资源短缺和气候变化挑战问题的有效和可持续的方法。通过耦合协调度模型可以模拟与评价资源、环境和经济系统间的综合指数、耦合协调水平、协调发展影响因素，进而探究系统间交互关系的变化规律及空间演化特征。针对多元系统要素的适配性目标，生态网络分析（Ecological Network Analysis，ENA）模型是一种可考虑使用的方法，是分析生态系统组成要素间作用关系、从整体上辨识系统内在属性的一种分析方法，突出整体性、系统性，注重系统的结构与功能关系研究。针对多元系统发展的协同性目标，协调度模型可以衡量不同系统相互配合和相互协作的程度，即系统间相互作用中良性耦合程度大小，其大小决定着系统内部的相变规律及方向，代表着系统或内部各要素之间是低水平相互制约还是高水平相互促进。

3. 代表性的预测性目标实现方法。针对资源环境的安全性目标，以（自然）资源安全性为例，采用深度学习技术，通过文本挖掘、文献计量分析及贝叶斯Meta-Analysis技术等识别关键要素，建立模拟人脑进行分析学习的神经网络，模仿人脑的机制来解释数据，进而形成对应的预警变量，有效捕捉系统内各变量的数据特征，实现精准预测预警。针对系统协同发展的风险性目标，是指基于多元系统在实现“双碳”目标过程中的潜在冲突的危害和后果；资源环境承载能力预警模型是值得考虑的方法之一，该模型从资源环境约束上限或人口经济合理规模等关键阈值开展超载预警，以及从自然基础条件变化或资源利用和环境影响变化态势开展过程预警。针对碳减排的阶段趋势性目标，耦合RICE模型和LEAP模型形成的RICE-LEAP模型，可以对未来经济增长、能源消费、气候变化的发展趋势与过程进行整体模拟，用在碳减排的多元系统中，可以推演出相关规律和结果。

（三） “双碳”目标下研究型资源环境审计报告体系

审计报告是审计活动的核心产出方式。研究型资源环境审计活动结果的集中体现即是研究型审计报告。基于“双碳”目标下审计目标设定和实现的要求，研究型资源环境审计的报告体系分为基础型报告和研究型报告，其中基础型报告主要为标准报告，研究型报告主要分为研判性报告、建设性报告和预警性报告。研究型报告主要包括：

1. 研判性报告。作为研判性目标实现的结果形式，研判性报告主要满足“双碳”目标下的“系统性”要求，核心围绕资源环境政策工具有效性、碳减排效率差异性、资源环境碳减排路径的可行性给出明确的审计结论，辅助决策者做出精准判断。

2. 建设性报告。作为建设性目标实现的结果形式，建设性报告主要满足“双碳”目标下的“价值性”要求，核心围绕多元系统政策的耦合性、多元系统要素的适配性、多元系统发展的协同性给出发现的问题和协同要求下的完善意见，助推实现决策者在国家、区域、行业等不同层面建立科学化、精准化的政策调控措施。

3. 预警性报告。作为预测性目标实现的结果形式，预警性报告主要满足“双碳”目标下的“前瞻性”要求，核心围绕区域资源环境的安全性、系统协同发展的风险性、碳减排的阶段趋势性，以提前预警潜在的安全隐患和系统风险，推动多元系统的协同可持续发展。

需要说明的是：从理论上来说，三类研究型报告分别服务于三个研究型目标的实现，研究型目标的平等性意味着不同类型研究型报告具有同等的重要性；在审计实践中，研究型报告的类型选择由研究型资源环境审计开展的具体目标设定来确定，重要性则由设定的具体目标的重要性决定。

综上，研究型资源环境审计策略研究思路框架如图3所示。

六、研究结论

研究型资源环境审计是研究型审计在资源环境审计这一重要审计类型上的具体应用，在实现“双碳”目标的背景下，其策略研究具有十分重要的理论价值和现实意义。基于“双碳”目标实现的系统性、协同性和安全性要求，研究型资源环境审计策略应以“双碳”目标实现需求为导向，以研究型目标体系作为行为导向，以研究型方法体系作为技术支撑，以研究型报告体系作为价值产出，从而有效指导研究型资源环境审计实施，推动资源环境审计高质量发展。

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