国际公共部门会计准则的体系解构、演进特征及其启示

【摘要】如何高质量推进政府会计准则体系建设， 仍是现阶段我国政府会计领域的一个重要命题。国际公共部门会计准则体系在发展过程中积累了丰富经验， 这些先行经验及其“示范效应”可以为我国正在推进的政府会计准则体系建设提供富有启发性的参考。本文首先从已发布的财务报告概念框架、 具体会计准则、 推荐实施指南（RPG）等方面， 对国际公共部门会计准则体系进行解构； 然后， 结合国际公共部门会计准则的发展历程， 梳理国际公共部门会计准则体系演进的基本特征； 其次， 将我国政府会计准则与国际公共部门会计准则进行比较和分析， 找出两者的相同之处与差异； 最后， 提炼出国际公共部门会计准则对于我国政府会计准则体系建设可资借鉴的经验， 以期有助于促进我国政府会计准则体系的高质量发展。

【关键词】国际公共部门会计准则；政府会计准则；财务报告概念框架；权责发生制；收付实现制

【中图分类号】 F810.6     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2024）11-0054-6

一、 引言

在新时代十年伟大变革中， 我国政府会计得到了突破性发展（周曙光，2023）。我国财政部于2015年10月发布《政府会计准则——基本准则》， 之后又陆续发布了11项政府会计具体准则和7项政府会计准则制度解释， 初步形成了契合我国实践的政府会计准则体系。虽然我国政府会计改革取得了丰硕成效， 但自2020年以来财政部发布政府会计具体准则的速度有所“放缓”， 反映出我国政府会计准则体系建设已经进入了新的发展阶段。从已发布政府会计准则所覆盖的范围来看， 一些难度相对较大的会计要素类准则、 业务和事项类准则、 财务报告类准则等并未出台， 说明我国政府会计准则体系建设仍有较大的拓展空间， 其建设工作“任重而道远”（周曙光和陈志斌，2021）。因此， 如何高质量推进政府会计准则体系建设， 仍是现阶段我国政府会计领域的一个重要命题。

他山之石， 可以攻玉。国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）是国际会计师联合会（IFAC）下设的公共部门会计准则制定机构， 专门致力于制定适用于公共部门主体的会计准则。IPSASB从2000年开始陆续发布一系列公共部门会计准则， 并对之前发布的部分会计准则进行修订和完善， 形成了契合公共部门运行规律和管理特征的国际公共部门会计准则体系。经过二十多年的发展， 国际公共部门会计准则体系在发展过程中积累了丰富经验， 这些先行经验及其示范效应可以为我国现阶段正在推进的政府会计准则体系建设提供富有启发性的思考与借鉴。从已有文献来看， 我国关于国际公共部门会计准则的研究， 主要集中在对国际公共部门会计准则发展状况与基本内容的介绍， 以及对我国政府会计改革的启示等方面（李红霞，2005；张娟，2008；戚艳霞等，2010）。也有一些文献专门围绕某项公共部门会计准则展开具体分析， 例如： 陈文春和李甜（2013）关注对存货的理解和运用； 应益华（2016）介绍了雇员福利的最新发展； 徐玉德（2018）探讨了特许服务协议， 如授予方的内容以及在我国的适用性； 应益华和刘骏（2023）重点梳理了国际公共部门会计准则与国际财务报告准则的融合与分野。总体而言， 国内学者在介绍国际公共部门会计准则发展及其经验方面做出了有益尝试， 对于全面认识国际公共部门会计准则具有积极作用。然而， 就笔者所涉猎的文献而言， 现有文献存在的主要不足在于： 从时间维度来看， 由于相关文献的发表时间相对较早， 使得已有研究结论的时效性明显不足， 尤其是2016年以来国内涉及国际公共部门会计准则领域的研究文献显著减少（这与国内研究主要聚焦于我国政府会计准则的制定与实施有关）， 缺乏对国际公共部门会计准则最新发展状况的系统介绍以及对其演进特征的梳理和探讨。

近年来， IPSASB又陆续发布了多项公共部门会计准则， 并对原有的部分公共部门会计准则进行了修订与完善， 因此有必要对国际公共部门会计准则体系进行重新梳理和介绍， 以便挖掘国际公共部门会计准则体系演进的基本特征和内在逻辑， 并进一步提炼出对于我国政府会计准则体系建设可资借鉴的经验。鉴于此， 本文首先根据IPSASB已经发布的相关会计规范， 对国际公共部门会计准则体系进行解构； 然后， 结合国际公共部门会计准则的发展历程， 尝试梳理国际公共部门会计准则体系演进的基本特征； 其次， 结合我国政府会计准则体系建设情况， 将我国政府会计准则与国际公共部门会计准则进行系统比较和分析； 最后， 尝试提炼出国际公共部门会计准则对于我国政府会计准则体系建设可资借鉴的经验。

二、 国际公共部门会计准则的体系解构

截至2023年12月， IPSASB已经发布了1项公共部门通用目的财务报告概念框架、 49项基于权责发生制的会计准则（其中7项会计准则已被撤销或替代）、 1项基于收付实现制的会计准则、 3项推荐实施指南（RPG）。本文将根据IPSASB已经发布的相关会计规范， 对国际公共部门会计准则体系进行解构。“准则”一词的直接含义就是规范、 标准、 原则（刘峰， 1996）， 因此本文所指的会计准则体系是一个较为宽泛的范畴， 它不仅包括各项具体会计准则， 还包括与公共部门会计准则制定和实施相关的财务报告概念框架、 推荐实施指南（RPG）。

（一） 公共部门通用目的财务报告概念框架

财务报告概念框架是对财务报告的基本概念、 原理、 方法等内容进行明确， 用以指导和统领会计准则的制定， 以促进各项具体会计准则之间内在逻辑保持一致（陈志斌，2017）。在概念框架的指导下， 有助于促使准则制定机构前后一贯地制定会计准则（陈朝琳和叶丰滢，2019）。IPSASB于2006年启动公共部门通用目的财务报告概念框架的研究和制定工作， 并通过了公共部门财务报告概念框架项目大纲（张娟，2008）， 旨在构建有别于国际财务报告概念框架且契合公共部门运行模式与管理特征的财务报告概念框架。经过深入研究和广泛征求意见， IPSASB分别于2013年1月和2014年10月发布了《公共部门通用目的财务报告概念框架》第1 ～ 4章、 第5 ～ 8章。结合会计环境的变化以及公共部门的会计核算与报告需求， IPSASB于2023年12月又对《公共部门通用目的财务报告概念框架》第3章、 第5章、 第7章的内容进行了修订。从构成内容来看， 该框架共涵盖8章内容， 具体包括： 通用目的财务报告概念框架的作用和权威性、 通用目的财务报告的目标和使用者、 财务报告信息质量特征、 财务报告主体、 财务报表的要素、 财务报表要素的确认、 财务报表中资产和负债的计量、 财务报告的列报等。

（二） 基于权责发生制的会计准则

IPSASB将权责发生制核算基础作为制定国际公共部门会计准则的基本导向。当前， IPSASB已经发布了49项基于权责发生制的会计准则， 构成国际公共部门会计准则体系的主体部分。按照各项会计准则所规范的内容， 大致可以将这些会计准则分为以下三类。

1. 会计要素类准则。会计要素类准则是指针对会计要素的确认、 计量和相关信息披露等做出具体规范的会计准则。《公共部门通用目的财务报告概念框架》第五章规定： 公共部门财务报表要素可以分为资产、 负债、 收入、 费用、 所有者的投入和对所有者的分配。围绕会计要素的核算和披露问题， 当前已经发布的国际公共部门会计准则具体包括（这里不含已经撤销的会计准则）： 《国际公共部门会计准则第5号——借款费用》《国际公共部门会计准则第9号——交换交易收入》《国际公共部门会计准则第12号——存货》《国际公共部门会计准则第16号——投资性房地产》《国际公共部门会计准则第19号——准备、 或有负债和或有资产》《国际公共部门会计准则第21号——非现金产出资产的减值》《国际公共部门会计准则第23号——非交换交易收入： 税收和转移》《国际公共部门会计准则第26号——现金产出资产的减值》《国际公共部门会计准则第27号——农业》《国际公共部门会计准则第31号——无形资产》《国际公共部门会计准则第39号——雇员福利》《国际公共部门会计准则第42号——社会福利》《国际公共部门会计准则第45号——不动产、厂场和设备》《国际公共部门会计准则第47号——收入》《国际公共部门会计准则第48号——交易费用》《国际公共部门会计准则第49号——退休福利计划》。

2. 业务和事项类准则。业务和事项类准则主要用于规范公共部门各项业务和事项的会计核算与报告。当前已经发布的该类准则包括： 《国际公共部门会计准则第11号——建造合同》《国际公共部门会计准则第28号——金融工具：列报》《国际公共部门会计准则第29号——金融工具： 确认和计量》《国际公共部门会计准则第30号——金融工具： 披露》《国际公共部门会计准则第32号——服务特许权协议： 授予方》《国际公共部门会计准则第36号——联营和合营中的投资》《国际公共部门会计准则第37号——合营安排》《国际公共部门会计准则第40号——公共部门合并》《国际公共部门会计准则第41号——金融工具》《国际公共部门会计准则第43号——租赁》《国际公共部门会计准则第44号——持有待售的非流动资产和终止经营》《国际公共部门会计准则第46号——计量》。

3. 财务报告类准则。财务报告类准则是指涉及公共部门财务报告内容、 格式、 编制和披露等方面的会计准则。针对公共部门财务报告的编制与呈报特征， 当前已发布的国际公共部门会计准则具体包括： 《国际公共部门会计准则第1号——财务报表的列报》《国际公共部门会计准则第2号——现金流量表》《国际公共部门会计准则第3号——会计政策、 会计估计变更和差错》《国际公共部门会计准则第4号——汇率变动的影响》《国际公共部门会计准则第10号——恶性通货膨胀经济中的财务报告》《国际公共部门会计准则第18号——分布报告》《国际公共部门会计准则第20号——关联方披露》《国际公共部门会计准则第22号——一般政府部门财务信息的披露》《国际公共部门会计准则第24号——财务报表中预算信息的列报》《国际公共部门会计准则第33号——首次采用权责发生制会计准则》《国际公共部门会计准则第34号——单独财务报表》《国际公共部门会计准则第35号——合并财务报表》《国际公共部门会计准则第38号——在其他主体中权益的披露》。

（三） 基于收付实现制的会计准则

虽然IPSASB将权责发生制基础作为制定公共部门会计准则的基本导向， 但为了尽可能地得到更多国家或地区（尤其是政府会计改革启动较晚、 无法在短期内全面施行权责发生制政府会计的国家或地区）的认可和支持， IPSASB专门制定了《基于收付实现制的会计准则——收付实现制会计基础下的财务报告》， 对于提升国际公共部门会计准则的影响力具有促进作用。《基于收付实现制的会计准则——收付实现制会计基础下的财务报告》最初发布于2003年， IPSASB先后在2006年、 2007年、 2017年对相关内容进行了补充和修订。该会计准则分为两大部分： 第一部分是属于强制性的， 该部分对收付实现制的概念进行了界定， 规定了财务报表编制以及财务报表附注信息的披露要求， 并涉及一些特殊报告业务（例如跨年度预算的列报、 债务重组或债务豁免的披露）； 第二部分属于非强制性的， 该部分包括一些鼓励性的附加披露要求（例如现金流量主要分类的披露、 关联方披露、 与预算比较、 接受外部援助）， 鼓励公共部门主体采用这些政策自愿披露权责发生制信息， 其目的是促进公共部门会计核算与财务报告由收付实现制向权责发生制的顺利转换。

（四） 推荐实施指南（RPG）

推荐实施指南（RPG）实际上并不是公共部门主体必须遵循的标准， 但其代表了公共部门非财务报表编制与披露的良好实践， 因此IPSASB鼓励公共部门主体采用推荐实施指南（RPG）中的相关指导性规则。当前， IPSASB共发布了3项推荐实施指南（RPG）。《公共部门主体财务长期可持续的报告》（RPG1）发布于2013年， 主要包括： 目标、 地位和范围、 定义、 决定是否报告财政长期可持续性信息、 报告范围、 报告财政长期可持续信息、 报告预测的流入和流出、 财政长期可持续信息的维度、 原则和方法、 披露的相关要求等10个部分。《财务报表讨论与分析》（RPG2）发布于2013年， 主要包括： 目标、 地位和范围、 定义、 财务报表讨论与分析界定、 报告财务报表讨论与分析、 财务报表讨论与分析的内容等6个部分。《服务绩效信息报告》（RPG3）发布于2015年， 主要包括： 目标、 地位和范围、 定义、 报告范围、 年度报告及报告期间、 报告服务绩效信息的原则、 服务绩效信息的选择、 服务绩效信息的披露位置、 服务绩效信息的布局与结构等9个部分。IPSASB于2023年9月发布了《报告可持续发展项目信息——对RPG1和RPG3的修订： 附加非权威性指南》， 对RPG1和服务绩效信息报告RPG3中关于报告可持续发展项目信息的要求进行了修订。

三、 国际公共部门会计准则的演进特征

国际公共部门会计准则制定工作于1996年全面启动（李红霞，2005）， IPSASB于在2000年发布了8项公共部门会计准则， 由此拉开了国际公共部门会计准则体系建设的序幕。总体来看， 国际公共部门会计准则体系在二十多年的发展与演进过程中， 主要表现出以下典型特征：

（一） 借鉴国际财务报告准则， 但区别于国际财务报告准则

《国际公共部门会计准则》前言第13段指出： IPSASB制定的权责发生制国际公共部门会计准则与国际会计准则理事会（IASB）发布的国际财务报告准则相趋同。在这一趋同过程中， IPSASB尝试尽可能保留国际财务报告准则的会计处理方式和原文， 除非存在重大的公共部门问题而需要对国际财务报告准则中的相关规定做出改变。此外， 对现行国际财务报告准则中没有涉及的业务规范， 或IASB还没有制定专门国际财务报告准则的公共部门财务报告问题予以规范。从以上规定可以看出， 国际公共部门会计准则制定的基本逻辑可以归纳为： 借鉴国际财务报告准则， 但又区别于国际财务报告准则。

第一， 国际财务报告准则是国际公共部门会计准则的主要参考依据。按照会计学原理， 无论是公共部门会计还是企业会计， 所遵循的会计基本理论和方法是一致的， 因此公共部门与企业在一些会计业务的核算和报告规范方面存在相同或相似之处， 国际公共部门会计准则在制定过程中借鉴已有的国际财务报告准则（例如存货、 投资性房地产、 无形资产等）， 不仅符合公共部门会计准则制定的成本效益原则， 也有助于在更广范围内及时、 快速地推进国际公共部门会计准则体系建设与实施。第二， 国际公共部门会计准则区别于国际财务报告准则。由于公共部门与企业在基本目标、 运营理念、 运行模式、 管理特征、 资金来源等方面存在较大差异， 因此在一些会计业务和事项的具体处理上， 国际财务报告准则的相关规定并不能直接应用于公共部门， 这就需要结合公共部门特征对国际财务报告准则中的相关条款进行适应性修改。另外， 对于公共部门的一些特殊业务和事项， 在国际财务报告准则中并没有涉及它们的会计规范， 使得国际公共部门会计准则缺乏现成的“标准”可以参考， 因此IPSASB需要立足于公共部门的运行规律和管理特征， 来专门研究和制定适用于公共部门的会计准则（例如一般政府部门财务信息的披露、 非交换交易收入： 税收和转移、 财务报表中预算信息的列报等）。

（二） 先制定公共部门具体会计准则， 后制定财务报告概念框架

概念框架是相互联系的目标与基本概念协调一致的体系， 基于概念框架能够引出前后一贯的会计准则， 并有助于减少会计准则未能规范或未能及时变化而产生的问题（陈志斌，2017）。从逻辑上讲， 为了便于更好地指导会计准则的制定、 减少各项会计准则之间的摩擦和协调成本， 在国际公共部门会计准则体系建设过程中应当遵循“先制定概念框架， 后制定会计准则”的路径。然而， 考虑到制定公共部门具体会计准则的紧迫性以及公共部门财务报告概念框架的复杂性， IPSASB在国际公共部门会计准则体系建设的起步阶段暂时“延缓”了财务报告概念框架制定问题， 而是采取“先制定公共部门具体会计准则， 后制定财务报告概念框架”的发展路径。从财务报告概念框架的发布时间来看， 在《公共部门通用目的财务报告概念框架》发布之前， IPSASB就已经发布了32项基于权责发生制的公共部门会计准则。不可否认， “先制定公共部门具体会计准则， 后制定财务报告概念框架”这一模式， 其优点在于能够避免概念框架中对公共部门财务报告目标、 要素、 确认、 计量、 列报等基础问题的“纷争”， 便于及时、 直接地解决公共部门会计实务中所面临的迫切问题， 但其缺点是会对会计准则的一致性、 系统性产生不利影响， 在一定程度上增加了具体会计准则之间的规范偏差以及后续的协调成本。

（三） 循序渐进推进国际公共部门会计准则体系建设

按照制度变迁理论， 作为一种特殊的制度安排， 会计准则体系存在着渐进式、 突变式和平行部分推进式的制度变迁路径（汪祥耀和李连华，2006）。由于公共部门会计改革涉及内容广且技术难度较大， 使得采取渐进式的路径来推进国际公共部门会计准则体系建设成为最具可行性的选项。虽然国际公共部门会计准则体系建设取得了显著成效， 但是当前仍处于动态发展过程当中。根据IPSASB制定的发展规划， 未来仍将陆续发布一些公共部门会计准则（如自然资源资产、 非交换性费用、 遗产资产等）。总体而言， 国际公共部门会计准则体系建设是一个循序渐进的动态过程， 具有时间跨度长、 不同年份分布差异较大等特征。2000 ～ 2011年， 是国际公共部门会计准则体系建设的起步与快速发展阶段， 在此期间IPSASB共发布了33项会计准则（含1项收付实现制的会计准则）， 夯实了国际公共部门会计准则体系的基础。2012 ～ 2014年， 是《公共部门通用目的财务报告概念框架》的形成阶段， 由于IPSASB主要将精力聚焦于财务报告概念框架建设方面， 因此在该段时间内并未发布公共部门会计准则。2015年以来， 国际公共部门会计准则的发布速度进入相对平缓阶段， 在此期间共有17项国际公共部门会计准则得以发布。

（四） 持续修订与完善国际公共部门会计准则成为“常态”

作为会计人员从事会计活动所应遵循的规范和标准（刘峰，1996）， 会计准则必然需要根据会计环境的变化而做出适应性调整或改变。会计准则的适应性调整或改变， 主要表现为对会计准则的修订、 补充与完善， 也有学者将其界定为会计准则的（自我）修正功能（赵西卜，1999）。从国际公共部门会计准则体系的发展历程来看， 随着国际公共部门会计改革的深入以及会计准则制定与实施环境的变化， 使得持续修订与完善国际公共部门会计准则成为“常态”。《国际公共部门会计准则第31号——无形资产》发布于2010年1月， 该项准则于2011年4月1日起开始实施， 在《国际公共部门会计准则第32号——服务特许权协议：授予方》（2011年）、 《国际公共部门会计准则第33号——首次采用权责发生制会计准则》（2015年）、 《国际公共部门会计准则第35号——合并财务报表》（2015年）、 《国际公共部门会计准则第37号——合营安排》（2015年）、 《国际公共部门会计准则第39号——雇员福利》（2016年）、 《国际公共部门会计准则第40号——公共部门合并》（2017年）、 《国际公共部门会计准则第43号——租赁》（2022年）等会计准则发布之后， 《国际公共部门会计准则第31号——无形资产》准则中受到影响的相关条款也进行了修订。IPSASB对相关会计准则进行持续修订与完善， 有助于促进公共部门会计准则适应环境变化、 提升公共部门会计准则质量， 这也成为国际公共部门会计准则的一个“特色”。但值得注意的是， 如果会计准则部分条款过于“频繁”地变化， 将会增加国际公共部门会计准则的制定与实施成本， 这其实也是我国政府会计准则体系在制定与完善过程中需要重点关注的问题。

四、 我国政府会计准则与国际公共部门会计准则的比较

本文尝试结合我国政府会计准则体系的发展情况， 从会计准则体系基本构成内容和会计准则体系演进特征两个方面， 对我国政府会计准则与国际公共部门会计准则进行比较。

（一） 会计准则体系基本构成内容的比较

从体系设计上看， 国际公共部门会计准则体系主要包括财务报告概念框架、 具体会计准则、 推荐实施指南（RPG）等， 我国政府会计准则体系主要包括基本准则、 具体会计准则、 准则制度解释等。

1. 基本准则与财务报告概念框架的比较。我国《政府会计准则——基本准则》主要包括： 总则、 政府会计信息质量要求、 政府预算会计要素、 政府财务会计要素、 政府决算报告和财务报告、 附则等6部分。在构成内容方面， 我国《政府会计准则——基本准则》与《公共部门通用目的财务报告概念框架》所涵盖的内容基本相同， 两者具有内在的逻辑一致性， 都能够对制定前后一贯的会计准则起到指导作用。实际上， 虽然我国并没有专门制定政府会计概念框架， 但《政府会计准则——基本准则》能够发挥政府会计概念框架的统驭作用（陈志斌，2017）。当然， 我国《政府会计准则——基本准则》与《公共部门通用目的财务报告概念框架》也存在一定的区别， 主要体现为： 《政府会计准则——基本准则》是由我国财政部发布的行政法规， 对于适用政府会计主体具有刚性要求， 它是具体会计准则的“准则”， 处于政府会计准则体系的第一层次； 而《公共部门通用目的财务报告概念框架》不具有法规属性， 对于公共部门会计主体是指导性的。

2. 具体会计准则的比较。从具体会计准则的数量看， 当前我国财政部已发布11项政府会计具体准则， IPSASB已发布49项会计准则（这里不包含收付实现制会计准则）， 显然我国政府会计具体准则在数量上要远少于国际公共部门会计准则（假设国际公共部门会计准则不存在“超载”问题）， 说明我国政府会计具体准则的建设任务仍然很重， 至少在会计准则数量上还有较大的“追赶”空间。从具体会计准则的内容看， 在我国已发布的11项会计准则中， 包含了8项会计要素类准则（7项资产类准则、 1项负债类准则）、 1项业务和事项类准则（政府和社会资本合作项目合同）、 2项财务报告类准则（会计调整、 财务报表编制和列报）， 这与国际公共部门会计准则所涵盖的准则内容相比存在较大差距， 不难看出一系列重要的会计要素类准则（如生物资产、 资产减值、 职工薪酬、 收入、 费用等）、 业务和事项类准则（如金融工具、 租赁、 公共部门合并）、 财务报告类准则（如报告日后事项、 在其他主体中权益的披露）等尚未发布， 因此在今后一段时间内我国仍需持续推进各类政府会计具体准则的制定工作。

3. 政府会计准则制度解释与推荐实施指南（RPG）的比较。当前， 我国已经发布了7项政府会计准则制度解释， 其中： 2019年发布2项， 2020年、 2021年各发布1项， 2022年发布2项， 2023年发布1项。政府会计准则制度解释是对政府会计准则和政府会计制度的进一步解释， 它针对会计实践中存在的一些普遍性问题、 细节性问题、 特殊性问题， 做出明确的会计处理规范和细致说明。政府会计准则制度解释与推荐实施指南（RPG）的相同点在于： 两者在会计准则体系中处于辅助地位， 其基本作用是促进会计准则体系得以有效实施。当然， 政府会计准则制度解释与推荐实施指南（RPG）存在明显差异， 主要表现为： 政府会计准则制度解释中的相关规定， 需要政府会计主体在实践中遵照执行； 而推荐实施指南（RPG）是建议性的， 并不是公共部门主体必须遵循的标准。

（二） 会计准则体系演进特征的比较

从时间维度来看， 虽然我国政府会计准则体系建设的时间跨度相对较短， 但却呈现出明显的“后发”优势， 已经初步形成了契合中国实践的政府会计准则体系。总体来看， 我国政府会计准则体系与国际公共部门会计准则体系的演进特征相比， 既有相同点， 也存在差异。

1. 两者的相同点。第一， 借鉴了企业会计准则的发展成果， 但对其进行了适应性改变。我国财政部在制定政府会计准则过程中， 充分借鉴了企业会计准则的发展成果（如存货、 固定资产、 无形资产等）， 但也立足于政府部门的运行规律和管理特征等进行了适应性改变， 这与国际公共部门会计准则借鉴国际财务报告准则的理念是基本相似的。第二， 采取渐进式的会计准则体系建设思路。从我国政府会计准则体系发展的时间分布来看， 政府会计基本准则于2015年发布， 各项具体会计准则分别在2016年（4项）、 2017年（2项）、 2018年（3项）、 2019年（1项）、 2023年（1项）发布， 可以看出我国政府会计准则体系建设是一个渐进式的过程， 具有循序渐进地推进各项具体会计准则制定与实施的典型特征， 这与国际公共部门会计准则体系的建设思路也是基本一致的。

2. 主要区别。我国政府会计准则体系建设遵循的基本逻辑是“先制定基本准则， 然后依据基本准则逐步制定具体会计准则”（财政部会计司，2017）， 在政府会计基本准则的统驭下制定各项具体会计准则， 有助于保持各项会计准则内在的逻辑一致性， 减少会计准则之间的摩擦与协调成本； 而国际公共部门会计准则体系建设则是“先制定具体会计准则， 后制定财务报告概念框架”（已在上文分析其原因， 不再赘述）的模式， 这其实也是导致国际公共部门会计准则频繁修订的主要原因之一。

五、 国际公共部门会计准则对我国政府会计准则建设的启示

（一） 选择性地借鉴国际公共部门会计准则

会计准则具有技术属性， 在推进我国政府会计准则体系建设过程中， 应当结合实际情况有选择性地借鉴国际公共部门会计准则。从政府会计准则所涵盖的内容来看， 可以参考国际公共部门会计准则体系的整体框架， 有序推进会计要素类准则、 业务和事项类准则、 财务报告类准则等具体会计准则的制定工作， 比如投资性房地产、 农业（主要指生物资产）、 资产减值、 职工薪酬、 金融工具、 租赁、 报告日后事项、 在其他主体中权益的披露等会计准则。当然， 一些国际公共部门会计准则并不适合我国具体实践， 比如恶性通货膨胀问题在我国难以发生， 因此就没有必要参考《国际公共部门会计准则第10号——恶性通货膨胀经济中的财务报告》来制定相关会计准则。从制定思路来看， 应当注重政府会计准则体系建设的总体布局， 制订政府会计准则体系建设的短期、 中长期规划， 保持各项具体会计准则之间的前后一贯， 不仅要防范政府会计准则体系过于庞大所可能产生的信息过载问题， 也要避免过于频繁地对政府会计准则进行修订所带来的准则协调与实施成本增加问题。另外， 由于国际公共部门会计准则在制定时过多地依赖国际财务报告准则， 在一定程度上弱化了国际公共部门会计准则的自身特征及其地位， 因此在制定政府会计准则时应当立足于政府会计主体的特点、 业务类型及其面临的环境， 可以充分借鉴企业会计准则但要避免出现过于依赖企业会计准则的倾向。

（二） 持续推进中国特色政府会计准则体系建设

作为一种制度安排， 会计准则具有技术属性和社会属性（周曙光和陈志斌，2017）， 会计准则的社会属性决定了会计准则必须与特定的会计环境相适应。会计准则制定要考虑会计环境的影响， 会计环境的差异是各国和各地区的会计准则并不完全相同的原因所在。环境因素是政府会计变革的核心变量（徐玉德和宋帅，2018）， 由于会计环境差异使得国际公共部门会计准则并不必然直接适用于我国， 但可以从技术层面上将国际公共部门会计准则作为重要参照， 在此基础上立足我国政府会计环境， 构建符合中国实际、 具有中国特色的政府会计准则体系。第一， 我国的政治体制与西方国家存在本质差异， 在不同的政治体制下政府的具体构造与发挥的作用不同（戚艳霞等，2010）， 使得我国政府部门的运行模式和管理特征有别于西方国家， 导致我国政府会计准则与国际公共部门会计准则不会完全一致， 因此政府会计准则体系建设要立足于我国政府部门的管理实践。比如， 为了兼顾预算管理目标和财务管理目标， 我国政府部门需要编制、 披露决算报告和财务报告， 因此我国政府会计准则充分考虑了政府部门的管理需求， 采用了“预算会计与财务会计”并行的政府会计模式。然而， 在当前已发布的政府会计准则中还没有专门涉及“如何规范预算会计与财务会计分离和协作”的内容， 这就有必要将如何规范预算会计与财务会计分离和协作问题纳入未来政府会计准则的发展规划当中。第二， 会计依存于特定的环境， 财政预算管理体制、 政府资产管理模式、 政府债务管理模式等构成政府会计运行的基本环境， 因此政府会计准则体系建设要与我国现行的财政预算管理体制、 政府资产管理、 政府债务管理等制度相协调， 注重政府会计准则与相关政策之间的匹配性和兼容性。比如， 自然资源资产、 保障性住房、 国防资产等政府资产的管理模式直接影响乃至决定了政府会计对相关资产进行核算和报告的具体方式， 因此需要结合现行的政府资产管理模式来设计相关资产的会计准则。

（三） 促进我国政府会计准则与国际公共部门会计准则的良性互动

从互动来看： 一方面， 国际公共部门会计准则体系建设的先行经验， 能够为我国政府会计准则体系建设提供参考和借鉴； 另一方面， 我国政府会计准则体系高质量发展所形成的国别经验， 也有助于促进国际公共部门会计准则与我国政府会计准则的相互借鉴， 进而助力国际公共部门会计准则体系的持续完善与发展。为促进我国政府会计准则与国际公共部门会计准则的良性互动， 除了选择性地借鉴国际公共部门会计准则， 我国还可以从以下方面进行有益尝试： 第一， 作为IPSASB成员国， 应当以此为着力点深度参与国际公共部门会计准则体系建设， 使国际公共部门会计准则在制定或修订过程中能够充分考虑中国实践、 回应中国诉求、 增加中国案例、 参考中国经验， 提升我国在国际公共部门会计准则制定中的话语分量， 为国际公共部门会计准则体系建设贡献中国智慧。第二， 积极向IPSASB以及其他国家和地区介绍我国政府会计准则体系的建设成效， 分享我国政府会计准则体系建设的具体做法、 经验以及遇到的困难， 有助于他们全面了解我国政府会计准则体系， 从而提升我国政府会计的国际影响力。第三， 促进我国政府会计准则与国际公共部门会计准则在学术领域的广泛交流和合作， 力争形成一系列高水平的、 具有国际影响的政府会计研究成果， 为我国政府会计准则与国际公共部门会计准则在知识储备、 准则制定、 人才培养等方面形成共识创造条件。

【 主 要 参 考 文 献 】

陈朝琳，叶丰滢．借鉴IASB概念框架，完善我国企业会计基本准则［ J］．会计研究，2019（9）：21 ～ 27．

陈文春，李甜．国际公共部门会计准则下存货认定的实证研究［ J］．审计月刊，2013（9）：28 ～ 30．

李红霞．国际公共部门会计准则的回顾、基本框架及其启示［ J］．会计研究，2005（4）：88 ～ 93+96．

戚艳霞，张娟，赵建勇．我国政府会计准则体系的构建——基于我国政府环境和国际经验借鉴的研究［ J］．会计研究，2010（8）：69 ～ 75+96．

汪祥耀，李连华．各国会计准则趋同的路径选择及其借鉴［ J］．财经论丛（浙江财经学院学报），2006（1）：43 ～ 49．

徐玉德．IPSAS 32在中国的适用性分析［ J］．财务与会计，2018（20）：77 ～ 80．

徐玉德，宋帅．改革开放四十年我国政府会计改革回顾与展望——基于Lüder的财务管理改革进程模型的理论分析［ J］．财政科学，2018（10）：110 ～ 121．

应益华，刘骏．国际公共部门会计准则与国际财务报告准则的融合与分野［ J］．财会月刊，2023（3）：71 ～ 77．

周曙光．新时代十年伟大变革中的政府会计发展［ J］．财会月刊，2023（7）：93 ～ 98．

周曙光，陈志斌．政府会计准则的执行框架构建研究［ J］．中央财经大学学报，2021（8）：53 ～ 61．

周曙光，陈志斌．实施政府会计准则的预期效应研究［ J］．财政研究，2017（9）：40 ～ 46+78．