碳资产计量方式比较研究

陈星晖 李建军

江汉大学商学院 湖北 武汉 430000

引言

随着世界人口和经济的增长，气候变化成为全球关注的热点问题之一。作为温室气体之一的碳的排放，加剧了全球气候变化的速率和规模，因此减少碳排放已成为国际社会必须面对的挑战，低碳环保也将成为企业可持续性经营发展的新趋势。

在这样一个背景下，如何量化公司的碳足迹成了企业管理层的首要任务之一。然而，由于计量方法不同，对会计信息质量以及财务报表有着较大的影响。因此，如何选择有效的计量模式对于准确衡量和比较碳排放足迹具有重要意义。

环境会计最早被纳入会计学研究范畴最早可以追溯到20世纪70年代，比蒙斯和马林的研究揭开了环境会计研究的序幕，而碳会计一词是由jones教授等提出的，他认为“一般将碳排放会计和碳固会计合称为碳会计，把碳会计作为一个企业实施碳排放管理的体系，即碳会计体系”[1]。

2004年12月国际会计准则理事会（IASB）下属委员会颁布了《国际财务报告解释公告第3号——碳排放权》[2]。首次提出碳排放权的会计属性应确认为无形资产，在取得碳排放权时应以公允价值入账，而在对碳资产负债的后续计量时，以当前的市场价值为基础，使用历史成本法作为其后续计量方式。而后来欧洲财务报告咨询组织指出碳排放权的资产与负债的计量属性不一致，不能真实反映企业的经营成果，IASB就撤回了此公告[3]。

由于目前我国的碳会计管理体系还在完善中，尚未出台相关资产的统一计量方法，所以国内学者对于碳资产计量的模式存在着争议，现阶段主要的碳资产的计量方式分为历史成本计量方式和公允价值计量方式。一部分学者如张鹏、周志方和肖序认为碳减排量在我国未形成完善统一的交易市场的情况下，应采用历史成本计量；而另一部分学者如徐玉德[4]认为碳排放权统一采取公允价值计量可以更好地反应其实质。

本文通过分析比较对于碳会计，历史成本计量法和公允价值计量的操作、优缺点，以及对财务报表影响和会计信息质量会产生哪些影响，希望能对我国碳会计计量模式进行理论优化完善，为企业碳排放权的会计处理提供实践指导。

1 历史成本计量方式分析

1.1 历史成本计量的操作

碳会计通常使用历史成本法来计量排放的二氧化碳（CO2）。历史成本法是指计量资产或负债时，使用期获取或发行的成本作为基础。在此条件下，碳排放被视作是一种负债，并且可以用购买资产类似的方式来计算成本。在使用历史成本法计量今年的排放成本时，由于每一年的排放成本可能不同，为了更好地反映真实的排放成本，应该使用上一年的排放成本作为基础，乘以今年的排放量。具体公式为：碳排放成本=去年排放成本×今年排放量。

由于历史成本法是一种计量资产或负债的方式，所以在计量碳资产时，使用资产或者负债作为基础来计算他当前的价值。例如：假设一个企业在当前年度的碳排放成本为5000元，那么该分录可以记为：

借：碳排放权 5000；

贷：银行存款 5000。

1.2 历史成本计量方式的优缺点

1.2.1 历史成本计量方式的优点。碳会计历史成本计量方法的优点之一是数据来源可靠。历史成本法需要对企业过去一段时间内的具体生产活动进行调查和记录，因此能够准确反映企业的实际排放情况。这种方法比较简单，易于计算，而且，目前高速发展的信息化技术，也可以应用在碳资产计量领域中，例如ERP系统可以集成多个业务流程和部门，自动获取碳排放中能源的使用情况、生产过程的排放量等，自动记录并储存在数据库中。同时基于整合的历史数据，ERP系统可以进行数据分析和报告生成。系统可以计算并分析碳排放量、能源利用效率等指标，并提供相关的报告和图表。这些报告可以用于评估碳排放的趋势，发现碳减排的机会，并形成标准化的环境报告，有助于企业评估其环境保护措施的有效性，并提出更好的环保策略。此外，ERP系统可以与其他信息化系统和设备进行集成，实现数据的自动化收集和更新。例如，系统可以与能源监测系统、生产过程控制系统等相连接，自动提取有关能源的数据，从而减少人为错误和数据录入的工作。这种自动化和集成可以使数据收集和计算更加准确和高效，从而加强历史成本计量的便携程度。

1.2.2 历史成本计量方式的缺点。历史成本法的缺点也不容忽视。首先，历史成本法只能反映企业过去某一段时间内的排放情况，无法及时反映企业最新的排放情况，因此容易导致数据滞后。其次，历史成本法只能依据过去的排放数据进行计算，无法考虑到未来可能出现的不确定性因素，缺乏灵活性和适应性[4]。此外，历史成本法还无法满足碳排放透明度的要求，无法向外界传达和解释该数据。

2 公允价值计量方式分析

2.1 公允价值计量的操作

当使用公允价值法时，碳会计的目标是通过市场交易价格来确定碳证书（Carbon Credits）和其他碳金融工具的公允价值，以反映企业的资产和负债的真实价值。

首先，碳配额可以被视为碳减排效益的一种度量方式。因此，在使用公允价值法时，碳配额的价格可以被用来作为标准来计算企业的碳减排收益，从而反映考虑环境因素后的企业经济利益。通常情况下，碳配额的价格可以参考市场上类似的连续向前期货合约或现货的欧洲排放权市场的价格等。

其次，由于公允价值法是反映当前碳资产真实价值的一种方式，所以在使用计量碳资产时，是使用其当前的公允价值作为其价值。在编写会计分录时，企业自行购买的碳排放权，需要在当期损益中将交易费用根据成交价款的公允价值计入并进行计量，该情况下不存在自用或交易区分。例如，假设一个企业在花费10000元购入一批的碳排放权，该碳排放权当前公允价值为8000元，那么会计分录在编写时应为。

借：碳排放权 8000；

投资收益 2000；

贷：银行存款 10000。

2.2 公允价值计量方式的优缺点

2.2.1 公允价值计量方式的优点。可以更精准测量温室气体排放，随着环境保护意识的不断提高，企业对温室气体排放越来越关注。采用碳会计公允价值计量方式可以使企业对其所有的温室气体排放源进行精确测量和记录，从而获得更真实、客观的温室气体排放数据。这些数据可以帮助企业评估与环境相关的风险，并制定相应的管理策略。同样，在公允价值计量的过程中，可以结合信息化技术，建立碳资产管理系统，跟踪和管理企业的碳资产，包括碳配额、碳减排项目等。再通过数据挖掘、机器学习和模拟模型等技术，对未来碳配额市场的趋势进行模拟和预测，从而更准确地评估企业所拥有的碳资产价值，包括未来碳配额的预期收益、碳减排的潜在收益等。通过电子平台参与碳交易市场，进行碳配额的买卖、碳抵消等操作，实现碳资产的价值转换。这些平台不仅提供了交易的便利性和透明度，还可以提供即时的市场数据和分析工具，帮助企业做出理性的决策。

2.2.2 公允价值计量方式的缺点。碳会计公允价值计量方式测量和计算成本高，需要企业投入一定的人力、物力和财力来进行温室气体排放测量和计算。这可能导致企业的运营成本的增加，特别是对于小型企业，可能难以承担这些成本。

3 不同计量模式对企业财务报表的影响

3.1 对资产账面价值的影响

历史成本法以实际成本来计量资产，对于长期持有的碳资产来说，由于项目周期长、投入时间早，因此实际成本可能较高，如果碳资产成本超过预期盈利，则可能会对资产账面价值产生负面影响。且由于成本法对于市场的风险变化并不敏感，当市场价格较低或内部成本增加时，资产账面价值不一定能够准确地反映资产的潜在经济价值，资产账面价值的信息实用度可能会下降。在折旧阶段，碳资产的价值可能会随使用寿命而下降，如果碳资产损耗得太快，那么折旧费用可能会超过预期的销售收入，同样会对资产账面价值产生负面影响。

而公允价值法是基于碳排放市场上相似或可比资产的交易价格来计算碳资产价值，与成本法不同的是，公允价值法对于市场的波动敏感，所导致碳资产的账面价值波动较大，但是所反映的价值能更好地对应其市场的情况，增加资产账面价值的准确度。公允价值法通常建立在资产交易的基础上，在计量碳资产时，将其视作投资更容易理解，投资获得的价值不仅来自现金流，还有对未来现金流量的估计。如果未来现金流量高于预期，则资产的账面价值也将增加。

3.2 对收入和税收的影响

在历史成本计量模式下，碳资产的相关销售收入不易受到碳资产价格波动影响。企业在销售碳配额时，将确认金额为历史成本计量的账面价值，并记录相应的减值损失，在这种情况下，即使当前市场价格高于历史成本，企业仍然根据所持碳排放权历史成本计算收入，因此，在申请企业所得税时，会按照采购时的成本价对其纳税，而不是根据最新市场价格来计算所需缴纳税费。

在公允价值计量模式下，企业在销售碳配额、碳信用等相应权益时将直接计入当期收入项，且由于碳资产的价值对市场波动敏感，需要以当前市场价格计算碳资产的账面价值，这意味着，企业在购买或销售这些资产时，在纳税时会按照最新的碳配额市场价格计算所需缴纳的企业所得税。如果碳资产市值高，则实际纳税数额更大，反之亦然。

4 不同计量模式对会计信息质量的影响比较

4.1 对可靠性的影响

公允价值计量模式下，由于对碳资产进行的即时估值和重估，需要高度专业、准确和完整的数据支持，相关报表记录必须严格审查，这样才能保证相应的信息结果可信度较高，使得会计信息的可靠性得到保障。

历史成本计量模式因仅以最初购入时的价格为基础进行资产估值，因此较少涉及市场因素、管理中的操纵和财务报表的波动性。这就降低了信息错误的可能性，使得会计信息可靠性高。

4.2 对可比性的影响

相对于历史成本法的速度更新较慢，公允价值计量模式的估值周期更快一些，如果企业采用的是公允价值计量模式，在进行跨期之间会计信息比对时，因为涉及碳配额市场价格波动等因素，信息中包含有许多参数以及施加影响的偏差存在。这将导致会计信息在不同时期或不同公司之间的可比性会变得较低。

而历史成本计量法则不会由于市场价格等波动因素导致账面价值发生变化，因此其信息存在的可比性更高。

4.3 对可理解性的影响

公允价值计量模式下的碳配额计量方法也会受到市场波动性影响，这就要求管理层必须具备高度专业的知识和技能，操作过程需要有特定参考组织标准制定的操作指南支持。因此，对于大部分的非金融类企业而言，碳配额利用公允价值计量模式的会计信息更加难以理解。

历史成本法则比公允价值法更为容易被普通人理解和接受，因为其计量方式相对简单明了，意欲抓住核心意义，也更加常规和普及。

5 结束语

综上所述，碳资产计量方式可以选择公允价值计量或历史成本计量方法，但历史成本计量有利于提高碳会计信息质量。然而虽说成本计量模式更利于报表使用者理解，但无法反映市场价格波动和政策风险等因素的影响，而公允价值计量模式可以更好地反映市场价值和环境风险，对于碳资产的估值有更完整的数据支持，可以使得获取的会计信息更为可靠。因此，在具体实践中，企业还需根据自身情况选择合适的碳资产计量模式。