生均收入成本核算分析模型在高校财务治理中的实践应用——以Z 大学为例

●谢 天

一、研究背景

成本核算工作是推进高等学校治理现代化的重要途径和重要手段，扎实推进落实高校成本核算体系建设，是高等学校深入贯彻政府会计改革、全面实施预算绩效管理、提升高等院校内部管理水平和运行效率、优化资金资源配置效率的新趋势。

2014 年发布的《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》 中提出推行政府成本会计，规定政府运行成本归集和分摊方法等，反映政府向社会提供公共服务支出等财务信息；2018 年，中共中央、国务院发布了《关于全面实施预算绩效管理的意见》 要求从运行成本等方面衡量部门和单位整体及核心业务实施效果，从成本等方面衡量政策和项目预算资金使用效果；2019 年财政部制定出台了 《事业单位成本核算基本指引》，为事业单位开展成本核算工作提供了基本原则和方法；2021年印发的 《中央部门项目支出核心绩效目标和指标设置及取值指引（试行）》将成本指标提升为一级指标，并设置了经济成本指标等二级指标；2022 年出台了 《事业单位成本核算具体指引——高等学校》及《事业单位成本核算具体指引——科学事业单位》，为各部委属高校开展成本核算给出了具体指导。

但目前，各部委属高校成本核算尚未全面开展，普遍存在成本意识薄弱、核算范围狭窄、核算方法不科学、成本控制制度欠缺、成本核算报告缺失、结果分析应用不足等问题，既无法适应当前经济形势和政策形势的要求，也无法适应高校高质量内涵式发展的需求。在此背景下，Z 大学为积极响应政策号召、顺应发展需求，着力探索现代化财务数据赋能与开发利用，由财务部门牵头，学生工作部、国有资产管理处、信息化建设管理处等相关部门配合，以Z大学本科生、研究生生均教学活动收入成本为主要核算对象，尝试打通部门间数据“壁垒”，实现成本的归集、分析及应用，在形成较高价值成本核算结果的同时，也为加强部门协同、满足多方管理群体的数据应用提供支持。

二、生均收入成本核算分析模型的应用

（一）Z 大学概述

Z 大学是直属于国家部委、特色显著的综合性普通高等学校，学校占地1550 余亩，校舍面积110 万余平米；现有全日制博士、硕士、本科、预科等各类学生29000 余人，其中包括研究生4247 人、本科25445 人；理工科学院学生12492 人，文科学院学生13962 人，音体美及其他学院学生3238 人。2023 年，教育部等五部门印发了《普通高等教育学科专业设置调整优化改革方案》，在目前深化新时代高等教育学科专业体系改革背景下，对标“双一流”建设规划与教育事业高质量发展要求，Z 大学发展面临教学分类管理有待优化、财政资金缺口大，供需矛盾突出，资金资源使用效能不高等问题。

（二）Z 大学生均收入成本核算分析

本文通过分别测算研究生和本科生的收支比，建立数学分析模型，找出维持学校日常运行的平衡点，并测算学校收支情况，将各收支项目按合理方式在学院和专业间进行分摊，根据各学院专业收支比提出财务及管理建议，为学校增减专业学科、平衡研究生与本科生比例、院系资源调配等提供数据支撑，进一步提升学校治理水平和运行效率，推进合理配置学校教育资源和确定相关成本补偿标准。具体步骤如下：

1.基础数据收集。由于高校各学院存在教学模式、教学方法、课堂规模不同的情况，本文根据学院性质，将Z 大学22 个学院分为理工科学院、文科学院、音体美及其他学院三类。学校财务部门协调国有资产管理部门、教学管理部门、后勤部门等相关单位，以相关性、准确性、完整性为原则，全面收集整理学校2022年各类财务和业务方面基础数据，主要包括人员数量、房屋占地面积、本科生及研究生课时量、公共课课时等业务数据，以及各专业生均拨款、学费及住宿费、人员经费、学校水电费、物业维修费、房屋设备折旧、学院公用经费、教学运行费、研究生培养费、实习实践费、实验材料费、党建经费等其他相关成本发生数据。

以理工科A 学院、文科B 学院和音体美C学院为例，部分数据如下表：

2.梳理学校各收入支出项目，根据收入支出的不同性质，按照不同方式分配至各学院。

（1）收入项目可直接对象化到学院，包括生均拨款、学费收入、住宿费收入、奖助学金国家拨款部分、学院取得的外来收入及办班收入、住房公积金国家拨款部分、购房补贴国家拨款部分、保险年金国家拨款部分、教学质量工程等。

（2）支出项目中：部分人员经费、保险年金单位部分、奖助学金、设备折旧、研究生培养费、教学质量工程、学科建设经费、学院运行经费、外来经费支出可以直接对象化到学院。但部分人员经费应当考虑外语学院、计算机学院、体育学院等向全校提供公共课服务的学院，根据各学院提供和接受的公共课课时量，进行二次分配。

表1 2022 年教职工、学生数量情况表 单位：人

表2 2022 年各学院课时量情况

表3 2022 年各学院人数及人员经费 单位：万元

某学院应分配的人员经费=该学院实际发生的人员经费+该学院接受公共课发生的人员经费-该学院提供公共课发生的人员经费

公共课人员经费分配率=全校公共课总学时÷全校总学时

某学院接受（提供）公共课发生的人员经费=该学院实际发生的人员经费×该学院接受（提供）公共课发生的课时×公共课人员经费分配率

房屋折旧、物业费、维修费、水电费等不能直接对象化到学院的项目，可按国有资产管理处学院占地面积进行摊销，宿舍维修费按学院收取的学生住宿费进行摊销。

如：某学院应分配的房屋折旧=学校教学用地计提的折旧×该学院房屋折旧分配率

某学院房屋折旧分配率=该学院占地面积÷学校教学用地总面积

3.将各学院收入支出项目按合理方式进一步分摊至本科生和研究生。

（1）收入分摊方法：生均拨款、学费收入、住宿费收入、奖助学金国家拨款部分可以直接分摊。学院取得的非拨款收入如非学历教育收入、科研经费、教学质量工程等按收入性质进行分摊。住房公积金国家拨款部分、购房补贴国家拨款部分、保险年金国家拨款部分按教务处和研究生院提供的课时量分摊。

（2）支出分摊方法：奖助学金可以直接分摊。设备折旧、研究生培养费、科研经费、教学质量工程、学科建设经费、学院运行经费、外来经费支出按支出性质分摊。人员经费、保险年金单位部分、房屋折旧、物业费、维修费、水电费按课时量分摊。宿舍维修费按本科生和研究生收取的住宿费比例摊销。

如：某学院本科生分摊的人员经费=该学院分配的人员经费×该学院人员经费本科分配率

某学院人员经费本科分配率=该学院本科课时量÷该学院总课时量

4.测算出学校本科生生均收入、支出，研究生生均收入、支出以及各学院生均数据。

本科生生均收入=（生均拨款+学费收入+住宿费+奖助学金+各类提成经费及外来收入+国拨住房公积金+国拨购房补贴+国拨保险职业年金单位部分+本科教学质量工程……）÷本科生人数

本科生生均支出=（人员经费+保险职业年金单位部分+公共课调整人员经费+奖助学金+房屋折旧+设备折旧+物业费+宿舍管理折旧维修费用+水电费+本科教学质量工程+学院运行经费+学生活动经费+实习实践费+实验材料费+党建和党组费+各类提成经费及外来经费……）÷本科生人数

研究生生均收入=（生均拨款+学费收入+住宿费+奖助学金+各类提成经费及外来收入+国拨住房公积金+国拨购房补贴+国拨保险职业年金单位部分……）÷研究生人数

研究生生均支出=（人员经费+保险职业年金单位部分+奖助学金+房屋折旧+设备折旧+物业费+宿舍管理折旧维修费用+水电费+研究生培养费+学科建设经费+学院运行经费+学生活动经费+党建和党组费……）÷研究生人数

根据测算的生均收入及支出，计算本科生、研究生以及学校总体的生均收支比，以判断相关学院、学生类型的全口径收入是否能对全口径成本进行补偿，以及补偿的充分程度或者未能补偿的缺口大小。

5.测算结果。带入2022 年数据测算，本科生本年度总收入84,594.14 万元，生均收入3.32 万元；总支出54,727.27 万元，生均支出2.15 万元；本科生综合收支比1.55，其中理工科学院本科生收支比1.46，文科学院本科生收支比1.66，音体美及其他学院本科生收支比1.51。

研究生本年度总收入29,411.09 万元，生均收入6.93 万元；总支出31,404.11 万元，生均支出7.39 万元；研究生综合收支比0.94，其中理工科学院研究生收支比0.87，文科学院研究生收支比1.00，音体美及其他学院研究生收支比1.04。

学校综合收支比1.32，其中理工科学院收支比1.23，文科学院收支比1.41，音体美及其他学院收支比1.42。

三、Z 大学模型测算结论分析

由数据及测算模型结果可知，学校财政拨款收入与事业收入占据绝对主导地位，其稳定性和增长性对于维持学校健康发展至关重要。此外，分析还发现：本科生与研究生的生均收支比存在明显差异、各学院之间收支比差异明显，从支出方向上看，人员经费支出占整体支出比例最大。具体从本科生与研究生收支、学院间收支进行比较对照分析：

（一）本科生与研究生收支比较对照

根据本科生和研究生数据对照分析，本科生收支比明显高于研究生，主要因为：本科生收入中和学生人数正相关的生均拨款及学费住宿费收入远大于研究生，故本科生人数和学院综合收支比正相关，研究生人数和学院综合收支比负相关。这意味着，在保持总招生规模不变的前提下，调整本科生与研究生的招生比例可能对学校财政产生较大影响。因此，学校在制定招生计划时，必须充分考虑财政因素，平衡两者招生规模，确保学校收支平衡。截止2023 学年的本科生和研究生人数比例下，学院综合收支比为1.32，在考虑学校管理部门、教辅部门、后勤运行成本的情况下，维持学校运行的学院综合收支比如果低于1.2，可以认为收入不能对成本进行充分合理补偿。

按照学校拟实施的2024 学年招生计划，在招生总人数不变的情况下，调整本科生和研究生招生比例，拟扩大研究生招生规模至15000 人，本科生招生规模减至14692 人。运用前文测算的本科生及研究生生均收入支出计算调整招生比例后的学院综合收支比减少至1.07，低于维持学校运行的最低学院综合收支比1.2，故从学校财政和成本补偿角度出发，该扩招计划欠妥。运用前文测算的本科生生均收入支出可以计算出维持学校正常运行的最大研究生人数：在学生总人数不变的情况下，维持学校正常运行本科生与研究生人数临界点为本科生21487 人，研究生8205人。

（二）学院间收支比较对照

根据学院数据对照分析，音体美及其他学院收支比为1.43，文科学院收支比为1.41，理工科学院收支比为1.24，经分析，该差异主要由于：音乐及美术学院学费标准达到普通专业学费的两倍以上，相应提高了生均收支比；而理工科学院在生均拨款及学费收入相对固定的情况下，其实验室及大型仪器设备折旧、实验材料等支出远超其他类型学院。

学院总体收入中，财政拨款收入占全部收入的77.12%，事业收入占全部收入的20.05%，其中，学费及住宿费收入占全部收入的19.43%，非学历教育收入、测试费、MBA/MPAcc 班学费等收入占全部收入的0.62%。总体支出中，人员经费占总支出的72.20%；进行房屋折旧数据处理时发现使用或部分使用超过折旧年限教学楼的学院，房屋折旧较低或没有房屋折旧；使用新建教学楼的学院房屋折旧较高，其中音乐学院和美术学院2个学院均在近年修建新教学楼，房屋折旧占22 个学院的30%左右。故在保证学院正常教学科研的前提下，学校应有计划、分批次进行教学楼新建及大修，分步骤、分重点、分阶段进行资源配置，进一步有效控制成本。

通过本次收入成本核算分析实践，Z 大学在研究思路、数据共享、数据分析以及结果应用方面积累了一些经验，但在基础数据收集、非财务导向的绩效综合评价等方面还存在一些不足。今后，通过技术升级与数据质量持续提升，更科学的绩效评价体系逐步建立，成本核算工作对高校战略规划和资源配置支持作用将进一步凸显。

四、问题及建议

本次实践实现了财务部门、相关职能部门、各学院等二级单位之间的数据共享互通，打破了各部门间的信息壁垒。通过对数据的收集和分析，发现Z 大学在增收意识、资源配置、绩效管理等方面尚存在以下问题。

（一）存在的问题

第一，增收意识薄弱，收入来源相对狭窄单一、僵化固定，学校学费及拨款收入占全部收入来源的96%以上。一方面，由于学校性质限制、社会投入教育氛围单薄等原因，导致来源于校友和社会等主体的其他收入占比很低且非常不稳定。另一方面，学费收入相对占比也偏低并存在减少趋势。根据《关于进一步规范高校教育收费管理的通知》（鄂价费〔2006〕183 号）规定，“普通高等学校本科重点专业由学校根据学科建设发展、专业设置、学生报考志愿、社会对人才需求及培养成本等情况确定，其学费标准可在本校一般本科专业学费标准的基础上向上浮动30%；上浮专业数量不得超过本校当年本科招生专业总数的30%”。

Z 学校自2015 年确定了重点专业以来，已经9 年未进行调整，部分已逐渐落后社会需求、招生不足的专业占用重点专业名额执行高收费，部分招生人数较多的专业反而执行低收费，不符合市场供需规律，也没有及时用足政策，根据实际情况进行调整；而学校计划在2024 学年开展本科专业调整，减少15个专业，根据重点专业数不超过所有专业数30%的政策规定，重点专业也相应减少5 个。

第二，人员经费等刚性支出占比大、经费支出存在零散性、多元性等问题。根据测算，直接人员经费支出达到全部支出的72%，财政财务负担逐步加重。而从近几年的情况来看，学校人员经费支出增幅超过财力增幅，支出保障能力逐渐弱化。而另一方面，学院支出项目库中同时存在项目个数多和单项目预算低的现状，资金过于分散增加了各学院经费管理难度，也不利于各学院强化团队凝聚力、集中力量办大事，降低了预算执行率。

第三，绩效管理存在不科学、不均衡的现象。各学院运行经费和学科建设经费仅与该学院学生人数正相关，一方面，预算分配与实际需求存在脱节的情况。限于学校目前预算自上而下的配置理念与“分散耦合”结构特征，职能部门主导学校内部财力分配，但由于资金资源具体使用部门为学院等二级单位，是相对分散且独立的，职能部门难以掌握其全部活动信息。另一方面，分析发现院系之间“贫富分化”情况较严重。由于学校实际上采用增量预算法分配资金，即根据往年预算执行情况，结合计划期变动因素来编制预算，加重了资金分配固化的现象。

（二）相关建议

1.强化收入监督管理，加大成本补偿导向的收入统筹力度。收入是学校事业发展的保障，在目前财政紧平衡状态下，学校应积极拓展收入来源，并进一步提升财务治理水平。一是加强学校各项收入资源统筹管理。进一步加强高校非财政拨款收入，如学历与非学历教育收入、测试费收入、资产出租出借收入等利用学校资源取得收入的监督管理与测算分析，完善收费项目清单管理，取得的各类收入应当全部纳入学校预算，增强对教学活动成本的补偿作用。二是盘活学校各类存量资源。一方面要确保资产安全完整、高效利用，将资产使用管理责任落实到各使用单位和管理责任人；另一方面应当适当强化收支比导向作用，引导收支比小于1 的学院盘活存量资金、资产与资源，推动各类资源的共享共用，促进长期低效运转、闲置和超标准配置资产以及临时配置资产调剂使用，提高财政资源配置效益。

2.强化支出监督管理，以成本控制与结构优化增强财政资金保障能力。一是落实政府过紧日子要求，厉行节约办事业，建立健全学校财务成本核算体系，严控校内一般性支出，精打细算，建立节约型财政保障机制；学校应当进一步优化支出结构，加强资源科学调配。合理确定不同院系、不同业务、不同学生类型的支出规模，强化预算统筹作用，进一步加强“集中力量办大事”的能力与决心。二是强化预算执行的监督，实施“双监控”和“内外监管模式”，即实行工作目标实现程度和预算执行进度双监控，单位内部日常监控与财务部门重点监控相结合，及时掌握工作进度和使用方向，利于合理科学动态调整统筹，进一步提升资金使用效益和规范性；并且，应当将所有支出项目纳入审核范围，完善纵向到底、横向到边的财政资金支出评价指标体系。

3.强化绩效监督管理，发挥收入成本核算在绩效事前评估与事后评价的作用。一是加强财政资金支出顶层设计，依据国家及上级部门政策要求、高校事业发展规划等，对学校各类新增项目全面开展事前绩效评估。运用科学合理的收入成本核算的可行性论证等一系列方法，对立项必要性、方案可行性、目标合理性、投入经济性等多个维度进行评估，充分评估项目的投入产出比是否合理，成本测算是否充分，成本控制措施是否科学有效等。

二是明确学校各类经费支持的内容和边界，完善学科、教学、人事、后勤等相关归口职能部门联合评审和制度联审机制，确保在学校层面投入有上限，重点有保障，项目不重复。评审对象进行源头管控，严把新增项目的准入门槛；从严审查项目可行性分析，推动项目评审精细化、科学化；提升评估实效，将评审结果与预算安排挂钩，实现资金利用效益最大化。

三是加强绩效评价工作，项目或业务完成后，应当及时开展“绩效复盘”工作，应用分析模型对收益成本总体情况进行统计与总结，一方面关注绩效目标完成情况，包括产出的数量、质量，以及经济效益、社会效益、生态效益和可持续影响等；另一方面也应当高度关注应当归入该项目的全部成本，包括经济成本、社会成本和生态环境成本等，确保每一分资金、每一份资源、每一项资产都能用在刀刃上。

4.强化财务部门与相关部门贯通协作。一是加强财务部门与业务部门的贯通协作，一方面加强财务部门与教学、学科管理部门贯通协调，及时落实重点专业确认工作。学校专业归口管理部门应当根据近年招生现状和培养目标，结合国家及省一级重点专业情况，重新认定本科重点专业和非重点专业；另一方面加强财务部门与资金密集、资产富集、资源集中的部门间贯通协作，科学配置资金、资源与资产，科学平衡学校支出结构，建立由战略规划到年度预算、由预算到考核分析的闭环联动机制。

二是加强财务部门与归口管理职能部门及监督部门的贯通协调，在严格执行经费审批权限的基础上，开放校内归口职能部门对归口管理经费的查询权，加强过程管理，跟踪预算编制、执行、监督到位，形成监管合力，提高收入统筹力度与资金支出质效。

三是完善学校财务数智体系，加强跨部门协同合作，统一底层架构、流程体系、数据规范，横向整合各财务及国资管理系统、并连接校内各业务系统，避免出现数据孤岛，推动业财信息全面整合；应当进一步加强数据源端治理，提升财务与业务数据质量，推进数据共享，并探索数字化、智能化学校财务管理体系建设。