基于4M1E 质量管理模型的审计现场质量控制“标准化+”实现路径研究——以H 市审计实践为例

●朱金龙 关永路 蒋 丽

一、引言

审计现场质量控制是审计质量控制的核心，是审计机关有效发挥“治已病、防未病”常态化经济体检功能、筑牢审计工作生命线的重要保障。如何有效加强审计现场质量控制工作、如何发挥审计现场质量控制对审计项目的赋能增值作用？正成为各级审计机关审计工作中迫切需要解决的关键问题。本文在审计现场质量控制标准化的基础上，对审计现场质量控制进行更加系统全面深入的研究，提出构建审计现场质量控制“标准化+”模型并探索实施路径。

从已有研究可知，审计现场质量控制不仅仅是控制审计流程符合《国家审计准则》等规章制度，更要尽可能提高审计目标的实现程度。本文认为审计现场质量控制内涵为：通过对审计现场的审计人员、审计行为、审计过程及其结果进行组织、控制、协调和检查，在确保审计流程符合规范要求的基础上，尽可能全面高效地发现被审计单位存在的问题并督促整改到位，提升审计监督效能。审计现场质量控制可以分为两个层次，第一个层次是确保审计流程的规范性；第二个层次是提升审计效能，即尽可能全面高效地发现被审计单位存在的问题并督促问题整改到位。

二、审计现场质量控制面临的主要问题

（一）现场审计人员配备离任务需求有差距

一是现场审计人员相对偏少。据近三年数据统计，H 市审计机关一线审计人员人均年参与审计项目4.7个，项目平均周期2.6 个月，远低于项目一般周期（4 个月）；二是复合型审计人员不足。当前，研究型审计理念和大数据审计思维必不可少，但审计机关中既懂审计、懂计算机、懂相关领域政策法规知识的复合型人才普遍缺乏，审计问题深度不够、意见建议针对性操作性不强等情况时有发生，一定程度影响了审计的公信力。

（二）现场质量管控水平未得到有效提升

现场管控是审计现场质量控制的关键，但由于审计组长、审计实施方案等关键因素的作用发挥不明显，现场质量管控水平未能得到有效改善。一是审计组长的业务能力有待提升。部分审计组长项目经验和总体把控能力不足，无法准确把握审计重点、科学配置审计人员、精准把控审计进度，最后导致项目成效不高、内容不完整等审计质量问题。二是审计实施方案操作性不强。不少审计项目实施方案未体现被审计单位的特点或工作重点，缺少针对性和可操作性，未能发挥指引作用。三是审计现场质量的考核评估不到位。当前对审计项目主要是以优秀审计项目评选等形式对成效进行考核评估，对审计程序的规范性关注度不够，导致审计现场质量管控度不够。

（三）审计实施重点不够突出

点多面广是当前审计项目内容的主要特点，有重点有针对性地开展审计是必不可少的。但部分审计项目因审计人员未能全面掌握被审计对象的工作重点，未能准确判断可能存在的重要问题，而进行广撒网式的全面审计，最终出现审计内容面面俱到、实施重点不突出、审计问题点到为止浮于表面的问题。

（四）数字化运用水平还不够高

《审计署“十四五”规划》明确要求加强审计技术方法创新，充分运用现代信息技术开展审计，实现科技强审，但实际还存在一些问题。一是业务管理数字化有待提升。当前审计业务的数字化主要体现在审计文书的线上审批，审计证据、审计取证单、审计底稿等审计项目资料未能有效进行数字化管理，不可避免出现重要资料缺失等问题。二是审计方法数字化有待加强。一方面是数字化审计应用范围需要从财政、社保等传统数字化审计领域向领导干部自然资源离任审计等新领域拓展；另一方面是地理信息、数据挖掘等新型数据分析技术在项目中的应用需要进一步探索和推广。

（五）审计整改机制还不够健全有效

新修订《审计法》明确了审计查出问题整改的各方责任，进一步强调做好审计监督“下半篇文章”，但目前尚存在一些不足。一是整改要求的法定性欠佳。目前，有较多审计报告是由审计人员基于对定性依据的理解和被审计单位的可接受度而作出整改要求，缺少所依据的法律法规和标准。二是整改标准体系尚不够健全。目前，除财政违法行为可依据《财政违法行为处罚处分条例》相关标准提出处理、处罚的整改要求外，有众多的整改遵循标准分散于各相关规定中或者是没有，缺乏规范统一的整改标准体系。三是整改效果尚有较大提升空间。从当前地方审计机关的整改要求看，直接要求采取纠正等“刚性”整改措施的相对偏少，而要求采取完善制度或措施、今后规范等“柔性”整改措施较多，审计“治已病”功能还有较大提升空间。

三、审计现场质量控制“标准化+”模型构建

审计机关出具的审计报告就是公共“产品”，为切实提高审计监督效能，本文引入企业产品质量管理中广泛运用的4M1E 质量管理模型，针对前述问题研究探索审计现场质量控制的优化方案。

（一）4M1E 质量管理模型的内涵

4M1E 质量管理模型是一种起源于企业生产产品质量管理的模型，该模型强调质量管理要 从 人（Man）、法（Method）、料（Material）、机 器（Machine）、环境（Environment）五个维度加强管理，充分调动人员能动性，严格遵循生产法则及规章制度，合理调配产品用料、迭代更新生产设备，尽力优化生产环境，多管齐下，最终实现保障产品质量的最终目标。

（二）4M1E 质量管理模型在审计现场质量控制中的推演

审计是审计机关在一定的审计环境下，遵照《国家审计准则》等规章制度，采用一定的审计模式对审计对象提供的财务和业务资料进行核实分析，得出审计结论的过程。该过程具备审计主体（人）、审计客体（物）、审计法则（法）、审计模式（机器）、审计环境（环境）五要素。因此，采用4M1E 质量管理模型加强审计现场质量管理，可有效提升审计公共“产品”质量，确保审计结论的准确性和有效性。

1.“人”如何强化？审计人员管理的主要目标是解决审计监督力量与能力不足。除了进一步强化审计队伍自身能力建设外，当前快速补充、强化国家审计主体实力的最有效措施是资源集成，即充分借力内外部力量，有效整合审计资源。

2.“物”如何管细？审计过程的“物”包括审计资料、审计问题和审计报告等审计成果。管好“物”的前提是对“物”的全面了解，其有效途径是深入研究。因此，管好审计现场作业中“物”的核心在于研究提质，即对审计对象、审计问题、审计成果深入开展全过程研究，把准方向、优化重点、查深问题、强化成果提升，实现提升审计质效的目标。

3.“法”如何遵行？审计工作中“法”的遵行是指审计全过程中应当遵照《国家审计准则》等，执行相关的程序和标准，即审计流程规范化。朱金龙等人（2021）认为审计现场质量控制“标准化”是推进审计流程规范化的重要手段，即对从审计通知书到审计报告征求意见稿等5 个环节42 个作业要素的标准进行明确并采取相应控制措施，以实现审计现场质量全流程管控。

4.“机器”如何升级？审计模式的变革对审计工作的质量和效率有着深刻影响。当前和将来很长一段时间审计模式的发展方向是审计数字化，即通过数字化审计和业务管理的数字化，实现审计工作的规范化甚至是智能化，最终达到提升审计质量和效能的根本目标。因此，当前，优化审计模式、升级审计生产“机器”的主要路径是数字赋能。

5.“环境”如何优化？审计环境对审计质量、审计绩效的高低有着显著的影响。郑石桥（2015）认为审计环境包含经济、政治、社会、法律、科学技术五个要素，其中社会审计环境是指社会大众对审计发现问题特别是整改情况的关注度和对审计工作的认可度，优化审计环境的最有效路径是整改增效。

综上所述，本文认为按照4M1E 产品质量管理模型，审计现场质量管理是一个系统的管理工程，从人、物、法、机器、环境五个要素同时发力，形成“标准化管控+资源集成+研究提质+数字赋能+整改增效”审计现场质量控制模型，即审计现场质量控制“标准化+”机制，如图1 所示。其中：标准化管控主要解决“法”的遵守，是质量提升的基础；资源集成主要解决“人”的强化，是质量提升的力量源泉；研究提质主要解决“物”的细管，是质量提升的重点方向；数字赋能主要解决“机器”的效率，是质量提升的有效途径；整改增效主要解决“环境”的优化，是质量提升的价值实现。

图1 审计现场质量控制“标准化+”模型示意图

四、审计现场质量控制“标准化+”的实现路径

（一）标准化管控现场实施，夯实审计质量基础

对审计现场质量控制标准化的实现机制，朱金龙等（2021）认为：审计现场质量控制标准化核心点是梳理出现场实施阶段的制发审计通知书、调查了解记录、审计实施方案、审计证据与记录、审计报告征求意见稿等5 个环节中的42 项作业要素，对每个作业要素进行标准化控制，并制定分别作业样本。

（二）全维度集成审计资源，提升问题查处能力

1.多措并施，强化国家审计内部资源集成。一是内部结构重塑。打破机关内部的处室边界重塑审计组结构，由以处室为单位的传统组织方式转变为根据审计项目需求配置审计组；打破领导分工边界重塑项目推进形式，按项目类型成立审计专班，由审计专班统一推进项目进度，定期会商共性问题的核查、定性及处理，强化项目信息共享、资源统筹，有效提高审计质效。二是上下机关联动。组织上下联动的同步审计项目，上级审计机关采取开展项目培训、制定审计工作方案和操作指引等方式对下级审计机关进行全面指导，上势下传，有效破解基层审计人员经验不足、思路不开阔等难题；全面汇总基层审计结果，上借下力，有效扩大审计范围提升审计成效。

2.贯通协同，深度集成监督部门资源。一是纪审协同，即审计部门和纪检监察部门之间的协同。一方面是审计部门将发现的问题或案件线索移送至纪检监察部门进行进一步查处，深化审计成果；另一方面是纪检监察人员加入审计组，有效发挥审计专司经济监督的专业优势和纪检监察查处案件的优势，有效促进审计项目查深查透。二是巡审联动，即审计部门和巡察部门同时开展审计监督和巡察监督，两部门在各司其职、各自发挥自身专长的同时，强化沟通、相互配合，促进巡审监督质效最大化。

3.以审代训，充分集成内部审计资源。集成内部审计资源的有效手段是以审代训，具体方式有：一是吸收内审人员全程参与国家审计项目，即内审人员加入审计组，该方法在医疗卫生、社保、教育等领域的政策落实审计中运用的较为普遍，相关领域的政策性和专业性强，内审人员可有效补齐国家审计的专业短板。二是以核查疑点方式吸收内审人员部分参与国家审计项目。该方法适用于涉及部门多，内容相对简单的审计项目。如在部门预算执行审计中，国家审计对所有预算单位进行大数据分析形成疑点后，由相关单位内审人员进行疑点核实和结果反馈，最后由国家审计根据需要对重点问题进行核实补证，可有效扩大审计范围甚至实现全覆盖。三是国家审计与内部审计同步立项。该方法适用于系统大、下属单位多的部门或企业审计项目。如在经济责任审计项目中，国家审计负责本级及部分下属单位，内审部门负责其他下属单位，实行统一步骤、统一内容的组织形式，可有效提升国家审计监督范围并丰富审计成效。

4.购买服务，有效集成社会审计资源。国家审计与社会审计资源集成的主要方式是政府购买社会中介服务，既聘请社会审计人员参加审计组。集成社会审计资源过程中，需强化业务指导和监督，做好审计质量的管控。审前开展培训，开展审计法等审计人员应知应会内容和审计项目相关政策制度的专题培训，提高社会审计人员的执业能力和工作认识；审中采用国家审计人员和社会审计人员搭档审计方式，加强对审计取证单和审计底稿的审核复核，全面把控审计质量；审后开展项目考核，保障审计质效。

（三）全过程加强研究工作，提升问题查处质效

1.加强宏观层面政治政策研究，科学构建审计目标。研究政治政策是研究型审计的起点，也是审计目标的价值方向所在。审计机关无论是确定审计项目立项目标，还是审计项目实施目标，都要沿着“政治—政策—项目—资金”这条线开展研究。将国家有关审计项目领域的指示精神作为起点和重点，深入研究其政治意图、战略谋划和政策要求，提高政治站位；深入研究中央以及各级政府关于审计对象和领域相关的重要政策安排，以审计视角剖析国家方针政策，做到对“国之大者”心中有数。研究中也要重点分析“地方大事”，学习审计对象所在领域的省市“十四五”发展规划，把握重点工作，把准审计服务方向；研究地方政府在审计领域的重点建设项目、财政资金投向等经济社会发展相关的地方性政策，科学构建审计目标，充分发挥审计服务地方经济高质量发展的建设性作用。

2.加强中观层面被审计对象研究，精准谋划审计重点。“知彼知己，百战不殆”，对被审计对象开展全面深入的研究是研究型审计的重点。审计组在编制审计实施方案前，应当调查了解被审计单位及其相关情况，还需要以审计的视角从历史沿革、发展现状、改革方向、职责履行、业务运行、管理模式等多个维度进行深入研究，以全面掌握被审计对象相关信息，判断其可能存在的重大问题或风险隐患。此外，更要把被审计对象作为永久课题持续研究，持续关注被审计对象所在领域的制度变化、政策安排等，才能更加精准地判断问题重灾区或风险多发区。

3.加强微观层面审计问题研究，着力提升审计质效。加强对审计发现问题进行深入研究是研究型审计的落脚点，也是审计质效提升的着力点。一是研究审计取证方法助力“查病”。围绕政策、项目、资金运行的不同形态，研究各个层面特别是项目、资金层面的运行模式、管理方式，合理选择取证方法，准确、快速、全面地发现问题。善用检查、外部调查等常规审计方法，对提供的财务会计资料以及其他相关资料进行重点审计，把问题审深审透；巧用大数据审计方法，在实现审计全覆盖基础上，快而全地分析审计疑点；活用分析、重新计算等系统审计方法，深入研究财务数据之间、财务数据与非财务数据之间、非财务数据之间可能存在的合理关系，关注异常波动和差异。二是研究具体问题助力“治病”。审计问题不是审计的产成品而是中间品，要将问题作为一个新的研究对象。沿着“资金—项目—政策—政治”的路径去分析研究问题的背景、原因以及可能存在的风险，宏观全面地掌握问题，提出有效的、可操作的审计处理意见，促进已经发生的问题整改到位。三是研究同类问题助力“防病”。结合多个项目的共性问题进行统筹研究，开展批量问题的关联性分析，对普遍性、典型性、倾向性、苗头性问题，进行“解剖麻雀”，透过现象看本质，以点带面，举一反三，深层次研究问题题背后的体制障碍、机制梗阻、制度漏洞等问题并提出解决方案，促进审计发挥建设性作用。

（四）全方位应用数字技术，提升审计工作效率

1.审计方法数字化，提升审计效能。审计方法数字化，即大数据审计，是提升审计效能的有效方式，其中：人才是基础、数据是前提、方法是关键。审计机关应从人才培养、数据管理、方法创新等方面多管齐下，提高大数据审计水平，优化审计现场质量。

一是强化队伍建设，奠定技术基础。采用“全员普及+重点培养”，建立多层次的大数据审计队伍。一般审计人员通过参加常规培训，普及excel、Sqlserver 等基础性大数据分析技术，构建数据勾稽关系对比、数据规律分析等常规大数据审计思维；对大数据审计人员进行重点培养，探索并拓展地理信息、数据挖掘、神经网络等前沿技术在审计业务中的应用。二是优化数据管理，夯实资源基础。多形式采集数据，保障数据多样性和完整性。在结合项目需求采集数据基础上，探索与财政、自然资源资源与规划、大数据局等部门建立常态化数据采集和共建共享机制，全面掌握审计所需基础数据；强化数据管理，提升数据的有效性和安全性，开展数据清洗整理与验证转换，提升数据的有效性；对数据实行物理和网络隔离，建立数据使用的规范与要求，提升数据的安全性。三是创新技术方法，提升审计实效。一方面是推进大数据审计方法的创新。要深化审计对象业务逻辑研究和理解，开拓思路，开展跨部门、多种类、多维度的数据分析，用活基础数据；要推进区块链、地理信息、自动识别等前沿大数据技术在审计中的应用并探索多种大数据审计技术的综合利用，破解技术难题。另一方面是拓展大数据审计的应用范围，延长大数据审计应用链条，在审前调查了解阶段，充分利用已掌握的数据资源，拓展调查了解的广度和深度，科学确定审计重点；在现场实施阶段，聚焦重点事项深入分析，不断提升数据分析结果的可读性和可用性，精准助力，高效提质。

2.业务管理数字化，优化管控机制。数字化是当前强化业务管理的一个重要手段，2021 年投入使用的金审工程三期已基本实现了业务流程的“线上化”和资料管理的数字化，审计机关应充分利用金审三期并尝试继续优化。

一是有效利用数字化业务管理系统，强化质量管控。一方面是审计质量管控前移，审计人员在审计实施过程中将取证单以及证明材料、审计底稿、重要事项记录单、审计报告等资料和文书及时上传至金审三期业务系统。业务处长、审理部门进行同步复核审理，及时发现不足并反馈督促审计组进一步完善。另一方面是系统自动监管，根据系统中资料种类，判断程序和文书的规范性，如系统自动抓取审计取证单、重要事项管理记录单、审计报告等文本文书的关键字段，分析判断表述的规范性和内容的完整性，并进行提示预警。二是探索审计过程智慧化，提升审计效率。业务管理数字化的基础是资料信息化，但最终目的是过程智慧化。本文认为当前可以从以下两个方面实现审计过程自动化，探索提高审计效率和审计质量。一方面是审计文书的自动化生成。如关联系统中的审计取证单自动生成审计底稿初稿；参照业务管理系统的审计报告等文书模板，并关联审计底稿、重要事项记录等资料自动生成审计报告初稿。另一方面是审计成果的智慧化利用。在搜集审计问题、相关法律法规的基础上，形成审计常见问题库和法规查询库，审计人员在库中进行关键字检索查询问题常见表述和定性法规，从源头上提高审计报告质量。

（五）前置式谋划整改要求，提升审计监督质效

1.从问题整改难易谋划整改预期时限。根据新修订审计法条文释义明确，审计机关要根据审计查出问题的形成原因、整改难度等具体情况，实事求是地提出整改时限要求。据整改时限的不同，划分为立行立改类、分阶段整改类、持续整改类共三大类型，并相应细化处理意见。对于能够在60 天内整改完成的问题，认定为立行立改的问题，要求被审计单位立即采取措施，在规定时间内将问题整改到位。对于在60 天内无法完成整改，但应该在2 年内完成整改到位的问题认定为分阶段整改问题，处理意见应要求被审计单位应要制定详细的工作计划和整改任务，严格按照时间节点推动整改。对于短时间内无法进行彻底整改，需要在很长一段时间内进行逐步完善的问题，认定为持续整改类，处理意见应要求被审计单位认真分析研究当前体制机制障碍，提出工作目标和方向，切实采取有效措施推进整改。

2.从问题本身性质谋划整改预期形态。根据《Z省审计整改责任追究办法（试行）》 中有关审计整改定义，审计整改按照整改的最终形态，可以分为纠正类、措施类、警示类和问责类等4 类。为进一步查找整改最终形态与问题性质的关联关系，H 市审计局曾组织课题组对审计整改一般标准进行理论研究，形成了28 个审计发现一般表现性质问题与整改一般标准对应表，如表1所示。如存在公共资金领域财政财务收入方面存在为应收未收类问题，按照该一般标准，应该提出纠正类的“责令收回”整改要求。

表1 依问题性质的整改一般标准表

实践中，H 市审计局通过实行整改要求前置式管理，即在审计组审计报告征求被审计单位意见前，由业务部门和整改部门参照问题性质适用的一般标准，对整改要求共同商讨，优化审计报告征求意见稿。

3.从整改预期效果谋划问题反映载体。在审计现场对问题进行综合分析，提前谋划问题反映载体，明确审计整改路径，有效推进审计问题全面、彻底整改。一是以审计报告推动依法改。对被审计单位自身存在的具体问题，或其作为行业主管部门存在的行业性问题，审计组一般应以审计报告、审计决定等形式向被审计单位反映，督促其纠正问题、完善措施、强化监管。二是以信息专报推动面上改。因部门之间沟通协调机制不完善、政策要求与基层实际不相符、制度不完善等原因导致被审计单位出现的问题，审计组应在发现问题的基础上，深入研究存在的体制障碍、政策缺陷、制度缺失等原因，以信息专报形式报送党委政府，推动完善面源治理。三是以审计移送推动联动改。因审计权限无法进一步查实可能存在的违法违纪的线索，审计查实但超出审计处理处罚权限的问题，以审计移送书形式促进相关部门查处落实违规违法案件。

五、审计现场质量控制“标准化+”在H市审计局的实践成效

H 市审计局将审计现场质量控制 “标准化+”模式应用到实际管理中，进一步完善审计现场质量控制体系，有效提升了审计监督的质效水平。一是建立审计质量控制“标准化+”的管理机制。重塑审计业务组织结构，成立加强“绿色共富”高质量审计工作领导小组，采用项目化管理、专班化运作的方式，有效整合审计资源。从加强研究、谋划整改、深化数字化改革等维度多管齐下，分别设置了审计质量提升、数字化改革、审计整改、研究型审计等专班，统筹推进相关工作。二是专班有序运行，审计项目质量水平明显提升。各专班采用定期或不定期会商、组织培训等方式稳定有序推进工作，在审计质量提升方面取得明显实效。在综合反映审计质量水平的优秀审计项目和优秀审计报告评比中，取得了2 个省优秀审计报告、1 个全国优秀审计项目、3 个省优秀审计项目的好成绩。研究型审计专班推动研究型审计相关政策有效落地，审计成果提炼更加有力，审计报告、信息和专报获得领导批示128 次。三是质量保障实效，审计监督绩效更加明显。全年紧扣重大政策措施、民生资金和项目、规范权力运行等方面完成审计项目24 个，查出主要问题金额38.06 亿元；促进整改落实有关问题资金1.48 亿元，促进促进各级党委政府和部门单位建章立制83 项。