新质生产力引领我国会计改革创新的思考

王 伟（博士），汪祥耀（博士生导师）

新年伊始，中央政治局首次集体学习，聚焦发展新质生产力，释放出坚定不移推进高质量发展的重要信号。习近平总书记在主持学习时强调“必须牢记高质量发展是新时代的硬道理”，并指出“发展新质生产力是推动高质量发展的内在要求和重要着力点”（陈炜伟，2024）。“新质生产力”这一经济范畴的提出，是对马克思主义生产力理论的创新与发展，体现了鲜明的时代性与中国化特征。它无疑为我国当前大力发展数字经济、促进科技创新、推动高质量发展与提升我国综合实力，注入了一剂强心针，将极大地影响我国经济社会的各个方面，也将成为指引我国经济、管理、会计等学科深化改革和创新重塑的新方针。本文在学习体会“新质生产力”的含义及重要意义的基础上，通过梳理生产力与会计发展史的关系，深入探讨新质生产力将对会计理论和实践创新产生的影响，并对深化会计改革、改进人才培养模式和完善会计学科建设等作出一些思考。

一、新质生产力的核心要义及对经济学科改革的挑战

所谓生产力，是指人类开发、利用和改造大自然的能力，也是人类创造社会财富的生产方式，亦称为劳动生产力、物质生产力、社会生产力等。而生产力理论，则是人们关于生产力成因、生产力要素、生产力影响因素、生产力关系、生产力经济社会后果等方面的学说。马克思之前的古典经济学家大多只是孤立地考察生产力的个别因素，没有揭示生产力与其他因素之间的内在联系及生产关系。最早提出“生产力”概念的是法国重农学派鼻祖魁奈，他认为具有生产性的劳动只有农业劳动，他所说的生产力实际上是指土地生产力。随后，亚当·斯密、李嘉图等在继承魁奈“土地生产力”观点的基础上，进一步提出“劳动生产力”的概念，萨伊提出了“资本生产力”的概念。马克思在吸收古典经济学合理内核的基础上，从辩证唯物主义立场出发，建立起更为完善的生产力理论。他将生产力概括为劳动者、劳动资料、劳动对象三要素，不仅揭示出生产力中劳动者与劳动资料、劳动对象等物质发生关系的自然属性的一面，而且还揭示出生产力形成生产关系所表现的社会属性的一面。马克思主义生产力理论认为，生产力决定生产关系，经济基础决定上层建筑，但生产关系与上层建筑又会反作用于生产力与经济基础，形成辩证的对立统一。马克思主义生产力理论的突出贡献在于：不是孤立地考察生产力要素，而是站在生产力与生产关系的联系视角，提出生产力决定生产关系的论断，由此揭示社会问题最根本的规律。

在马克思主义生产力理论形成时，刚经历了世界上第一次工业革命，马克思已认识到科学技术进步对生产力带来的影响。他在《资本论》中指出，“劳动生产力是由多种情况决定的，其中包括：工人的平均熟练程度，科学的发展水平及其在工艺上应用的程度，生产过程的社会结合，生产资料的规模和效能，以及自然条件”（马克思，2018）。可见，马克思虽然没有将科学技术列为单独的生产力要素，但已明确了科学发展水平对劳动生产力的作用。在第一次工业革命的蒸汽机时代以后，人类社会先后经历了第二次工业革命的电气时代、第三次工业革命的电子时代，直至目前第四次工业革命的智能时代。每一次工业革命的爆发，都是由科技革命引领的，所以工业革命又被称为工业与科技革命，科技革命是工业革命的基础和前提，工业革命则是科技革命的实践和应用。科技创新与变革除可以直接创造新的生产力要素以外，还可以通过渗透或重组传统的生产力要素，增加其科技含量，从而间接地提高劳动生产力。因此，科技发展和进步不仅可以扩大传统生产力要素的内涵，使生产力要素除包括劳动者、劳动资料、劳动对象等实体性要素外，还扩展到科技、管理和信息等非实体性要素。

新质生产力是当前信息化和数智化生产背景下社会生产力所呈现的一种新形式和新质态。新质生产力经济范畴的提出以及新质生产力理论的形成，是新时代以习近平同志为核心的党中央对我国当前生产力状况和发展前景作出的科学论断和表述，凝聚了党领导推动经济社会发展的深邃理论洞见和丰富实践经验。中国式现代化与高质量发展目标需要新的生产力理论来指导，而已经在实践中形成并展现出对高质量发展具有强劲推动力和支撑力的新质生产力需要从理论上进行总结和概括，用以指导新的发展实践。为此，中央对新质生产力作出总体定义：新质生产力是创新起主导作用，摆脱传统经济增长方式、生产力发展路径，具有高科技、高效能、高质量特征，符合新发展理念的先进生产力质态。习近平总书记强调，“新质生产力的特点是创新，关键在质优，本质是先进生产力”。

在新质生产力理论视域下，科技创新是关键，是核心要素，是动力来源。新质生产力的基本内涵是通过科学技术、知识、信息、数智等使劳动者、劳动资料、劳动对象及其组合获得优化和跃升，同时还可以形成新的生产要素。2020 年《中共中央 国务院关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》中，首次将数据视为与土地、劳动力、资本、技术并列的五种生产要素之一。数据作为最新的生产要素，已经上升到国家的战略高度。新质生产力的核心标志是全要素生产率大幅提升，其目标是推动经济高质量发展与实现中国式现代化。为了加快形成新质生产力，必须强化科技创新引领，优化生产要素配置，推动产业转型升级，坚持绿色低碳发展，深化改革开放。按照马克思主义生产力理论的观点，生产力决定了生产关系，生产关系必须与生产力的发展状况相适应。因此，在积极推动新质生产力发展的同时，必须建立起与之相适应的新型生产关系。这就需要进一步深化经济体制、科技体制等改革，着力打通阻碍新质生产力发展的堵点卡点；扩大高水平对外开放，为发展新质生产力营造良好的国际环境。在生产力各要素中，劳动者是最积极、最活跃的因素，科学技术推动了生产力的发展，但它需要依靠高素质的人才去掌握、发展。从传统生产力转化为新质生产力，对劳动者的知识结构、科学素养、文化道德等都形成了重要挑战。可见，新质生产力对教育、人才培养及使用机制也提出了新的要求。

新质生产力的提出，在有力推动中国式现代化建设的同时，还将明确指引经济和管理等相关学科的改革与创新。生产力理论在经济学尤其政治经济学中占有举足轻重的地位，新质生产力与新型生产关系的矛盾运动，势必深刻影响现代经济学的思维方式、立论原则、理论框架、教学内容及人才培养模式等。以经济学和数学作为构建基础的会计学，同样也将面临理论与实务的双重挑战。会计学的深化改革与结构重塑迫在眉睫。

二、生产力是会计产生与发展的原动力和恒动力

会计作为人类古老的学问之一，追本溯源，已有几千年的历史。从最早对人类生产活动的简单记录和计算开始，到中世纪后伴随着文艺复兴和资本主义萌芽产生的簿记，再到18世纪60年代第一次工业革命后催生的现代会计，会计的产生与演变始终与生产力和科学技术的发展亦步亦趋（迈克尔·查特菲尔德，1989）。会计沿着“记录→簿记→会计”的脚步，已发展成为一门较为完整的学科。从生产力理论的角度分析，会计既有与生产力发生联系的一面（属于会计的自然属性），又有与生产关系发生联系的一面（属于会计的社会属性）。现代会计的双重性，导致不能将其简单地视为一种记账技术，而是视为一种可以调节生产关系的管理活动。会计制度和会计准则等管理规范，更是属于上层建筑的范畴。从生产力决定生产关系、经济基础决定上层建筑的逻辑看，影响会计发展的因素虽然众多，但根本因素却是社会生产力以及与之相伴的科技进步。因此，生产力是会计产生和发展的原动力和恒动力。

1.人类原始文明与会计萌芽。会计既非大自然的馈赠，也非人类与生俱来的本领，而是生产力发展到一定阶段的产物。原始人类主要以采摘和渔猎为生，处于食不果腹、衣不蔽体的困境。那时人类文明尚未出现，自然也不会产生对生产和生活的任何记录。当人类慢慢学会了取火、磨制石器等技术后，生活和生产能力均大幅提高。在解决了最基本的温饱问题之后开始有了物品剩余，于是就出现“结绳记事”“契木为文”等原始记录，推动了计数技术与文字的产生，乃至后来的数学和语言文学等人类文明。如果将人类活动的早期记录也算作会计活动的一部分，那么会计萌芽最早可追溯到人类原始文明产生之时，会计与数学、文字同源。早期人类生产力的发展引导人类走向文明，也推动了会计萌芽。

2.农业文明与古代会计。在18 世纪工业革命之前，人类经历了长约9000年的农业文明时期。随着冶炼技术的发展，金属工具取代了石器工具。农耕业、养殖业、手工业陆续出现，畜力部分取代人力，生产进一步发展，劳动生产力有了较大提高，剩余产品日渐丰富，为私有制的产生奠定了基础。这一时期的生产关系也作出相应调整，社会组织方式和社会形态发生变化，人类先后经历了奴隶制社会和封建社会。奴隶制社会最早出现了国家、官厅及税收制度，封建社会则产生了庄园这种经济组织。于是记录财政收支和庄园经济活动的会计开始出现，并形成古代会计的三大主要来源：官厅会计、寺院会计和庄园会计。春秋时期，孔子曾为管账小吏，有“会计当而已矣”之名言留世。中文“会计”一词，始于奴隶社会的周朝，所谓“零星算之为计，总合算之为会”。但古代生产力水平比较低下，商品经济尚不发达，商品货币的交换关系也没有全面展开，会计的发展自然也十分缓慢，采用的是简单的单式记账法。虽有会计名词的出现，但与今时的会计相比，其含义不可同日而语。

3.复式记账法与近代会计。1494 年，意大利数学家卢卡·帕乔利发表了系统介绍复式借贷记账法原理的著作《算术、几何、比与比例概要》，标志着近代会计的形成。卢卡·帕乔利也因此被称为“近代会计之父”。复式记账法的产生也是社会生产力推动与商品经济发展的结果。15世纪前后，意大利及地中海沿岸国家的商品生产与交换已十分活跃，作为交换一般等价物的货币已经出现，中世纪后的文艺复兴运动和航海大开发解放了生产力，商品经济与国际贸易获得空前发展，资本主义经济制度逐渐形成。相比古代会计，作为近代会计标志的复式借贷记账法，其技术性和科学性均已远超之前的单式记账法，于是被迅速普及到整个欧洲及世界其他地方。但由于近代会计及复式记账主要完善的是记账方法和账簿体系，尚未形成现代会计的学科体系及理论框架，因此这一时期的会计也被称为“簿记”。

4.工业革命与现代会计。以蒸汽机为标志的工业技术革命，推动了机器的大量使用，机械制器替代人力制器成为社会主要劳动资料，推动人类社会由农耕时代跨越到工业时代。资本、科技等新型要素与传统生产力要素有效融合，迅速扩大了生产规模并提升了劳动效率，股份公司随之兴起，成为企业的主要组织形式。同时，属于上层建筑的经济法律制度如公司法、民商法、税法等也不断健全，推动了会计实务的创新与标准化。统一会计制度、公认会计原则以及会计准则的建设，催生了系统的会计思想与理论，会计学科体系逐渐成熟并登上科学舞台，且被认定为一门社会科学。由此，以复式簿记为标志的近代会计开始向现代会计转变。

5.科技发展与会计学科整合。科技发展推动了生产力发展，改善了生产关系与上层建筑，各种先进的科学、经济、管理思想不断融入会计领域，使工业革命后的现代会计体系多次出现融合和分化。

首先，工业技术革命催生了成本会计。在工业革命之前，经济组织是以个体和合伙企业为主，生产规模小、生产能力低下，商人的成本意识最多停留在进货成本或原料成本方面，还没有出现常规系统的成本核算。工业革命后由于蒸汽机等大机器的广泛使用和铁道业的发展，企业生产规模迅速扩大，资本有机构成比例提高，属于劳动生产资料的固定资产在企业总资产中的比重增加，使得如何对固定资产的损耗进行会计处理成为当时的困扰。随后折旧概念产生，固定资产因损耗而发生价值逐步转移并成为商品成本新的组成部分，被人们所认识。同时，劳动力报酬即工人工资也进入了商品成本的范畴，完全的成本概念（C+V）开始形成。成本计算围绕着应如何在商品成本中合理分摊折旧费用等问题，先后经历了成本估算、完全实际成本计算和标准成本计算等阶段，而当成本计算与会计核算相结合后就产生了成本会计制度。

其次，为了审查企业受托责任履行情况，独立审计和注册会计师行业应运而生。工业技术革命在推动生产规模扩大的同时，也促进了经济组织方式的变革，股份公司逐渐替代个体和合伙企业成为市场经济主体。由于公司所有权与经营权的分离，资本提供者希望对企业经营者受托责任的履行情况进行审查。当公共会计师出现并形成注册会计师行业时，原附属于企业内部的财务检查工作就逐渐被外部独立第三方的审计和鉴证服务所取代，审计由此从财务会计中独立出来。

再次，所得税立法导致税务会计从财务会计中分离。20 世纪初，世界会计的主要舞台从英国转移到美国。随着经济不断发展，企业收入更加稳定，且因为折旧等成本费用的核算方法更加成熟，使企业可以更精准地计算盈利或所得，会计收益观也从之前的“资产负债观”转向“收入费用观”。另外，所得税征收取代关税、消费税等，成为政府主要的税收来源。美国从2009 年开始的联邦税制改革，虽然仍强调以按照财务会计惯例和方法计算的损益为参考，但税务会计与财务会计的目标、记账基础、折旧费计算以及损益或应税所得额的确定等，均已产生分歧。与审计类似，原属于企业财务会计附带的税务申报工作，也逐渐被注册会计师的咨询服务所替代，导致了税务会计与财务会计的分离。这种分离反而促进了财务会计的发展，因为财务会计脱离了税制的束缚，反而可以专注为投资者等提供有用的信息。加上随后开展的财务会计标准化运动，最终导致美国率先制定会计准则，并使零散的会计思想和原则变成系统的会计理论。

最后，财务会计与管理会计分离。第二次世界大战以后，世界各国均进入战后恢复重建状态，生产力有了很大的提高，同时也迎来了以原子能技术、航天技术、电子计算机技术的应用为代表，以及包括人工合成材料、分子生物学和遗传工程等高新技术在内的第三次科技革命。从20 世纪60 年代开始，受系统工程方法论之“三论”（系统论、控制论、信息论）的影响，各科学研究领域的分支日益细化，同时各学科之间相互渗透的现象也越加明显。“三论”不仅进一步完善了现代管理理论，而且渗透到财务会计领域。首当其冲的是成本会计，在传统成本核算的基础上，产生了各种以管理为目的的成本概念以及成本性态分析、变动成本计算、量本利分析等，使得以反映和监督为主要职能的财务会计延伸到以预测、决策和控制为主要职能的成本管理会计，从而使现代会计进一步细分为财务会计与管理会计两大类。我国著名会计学家郭道扬教授（2023）在谈到这一段历史时，还特别指出工业革命后现代产权制度建立和产权经济学理论对近代簿记向现代会计转变的重要意义。他认为，这种转变是从三个基本方面实现的：①成本会计方面的变革，它实现了以产权价值为中心的由簿记到会计的变革，建立了会计学的基本原理；②由资本主义兴起而引发的公司财务原理的建立以及财务管理实务的发生与发展；③由公司财务、社会财务、资本市场财务和会计催生的独立审计，以及独立审计理论及内部审计理论的产生。

可见，每当处在经济快速发展、科技进步以及经济关系变革的关键时刻，会计这门古老的学科总是同时面临机遇与挑战。在各种科学技术、经济和管理思想的影响下，会计已成为一门专业性很强且与其他学科不断交叉融合的现代学科，它既可能形成新的细分领域，也可能出现原有分支的分离。当前引导第四次产业科技革命的新质生产力能否带来会计学科新的突破，如出现智能会计、新质生产力会计等新兴会计分支，正被人们所关注。

三、新质生产力推动会计理论与实务的创新

新质生产力，出现在第三次科技革命的电子化时代向第四次科技革命的数智化时代跨越的历史节点，方兴未艾。近三十年尤其是进入21 世纪以来，伴随着科技进步、计算机普及应用及互联网的兴起，各种新产品、新服务、新材料、新能源、新装备、新技术、新工艺不断涌现，信息化、网络化、数字化、绿色化、协同化、全球化等成为新质生产力的关键特征。高端通讯、高智能设备、人工智能、云计算、区块链、大数字、大模型等先进生产力以及与之配套的新法规、新制度等，正深刻影响我国经济社会的各个层面，对人才培养和各学科整合均提出更高的要求。新质生产力对会计思想、会计理论、会计流程、会计实务的挑战，其深度和广度均将超过我国改革开放以来的任何时期。以下分别从新质生产力与会计目标、会计假设、会计对象（要素）、会计性质、会计程序、财务报告、审计鉴证等七个方面的关系展开论述。

1.新质生产力与会计目标。现代会计的理论框架是以会计目标为统领所形成的会计概念体系，会计目标重在研究为什么、向谁以及提供什么样的信息等问题。会计目标是人为主观设定的，需要根据不同的时代背景与客观环境作出调整。当前流行的会计目标主要有“决策有用观”和“受托责任观”两种。决策有用观认为，会计应当向信息使用者提供与其决策相关的有用信息；而受托责任观则强调，会计应向资源提供方反映其履行受托责任情况的信息。从历史上看，受托责任经历了三个阶段的演变：一是以保护资产安全为主要目标的“保管责任”（custodianship）；二是以企业经营获利为主要目标的“经管责任”（stewardship）；三是兼顾盈利责任、环境责任和社会责任的会计责任或称“问责制”（accountability）。虽然世界各权威会计机构对决策有用观与受托责任观有不同的偏好，但两者实际上是相辅相成的。并且，从最原始和最根本的意义上来说，受托责任才是现代会计和审计的真正动因（杨时展，1982）。从新质生产力的视域看，无论是决策有用观提到的信息使用者（users）还是受托责任观提到的资源提供方（trustors），会计目标的服务对象不再仅仅停留在投资者或大股东身上，而是需要兼顾到更多的利益相关方，包括客户、供应商、贷款人、员工、税务局、社区和监管机构等；会计目标需要反映的受托履约责任也不仅仅只是企业的盈利责任，还包括企业的环境、社会、治理等责任。这也就是近几年来ESG 报告大受青睐的真实原因。

2.新质生产力与会计假设。会计假设是为了实现会计目标、做好会计处理工作，从而对会计环境与未来不确定性作出的约定和预判。传统的会计假设包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量及币值稳定假设。大约在20 年前，人们在热议当时流行的“新经济”或“知识经济”时，已有不少学者写过新经济对会计假设形成挑战的文章。从新质生产力的视域看，由于数字经济、网络经济、平台经济的兴起，这种挑战更是愈演愈烈。在经济新态势下，传统经济组织获得升级，虚拟经济与实体经济相互交融，同时还出现了虚拟货币、虚拟交易等难以计量的对象和内容。即使对作为实体经济的传统企业来说，因为面临着更激烈的竞争环境，技术落后、设备陈旧、生产过剩、被并购压力等因素使不少企业陷入生存危机，因此传统的会计主体、持续经营与会计分期假设将面临更多的挑战。

3.新质生产力与会计对象（要素）。所谓会计对象，是指会计反映和监督的内容。对财务会计而言，也就是会计核算和报告的内容。会计对象在新中国成立之后，曾在很长一段时间成为我国会计理论的重要议题，并形成社会主义扩大再生产过程中的“财产论”和“资金运动论”两种观点。在改革开放后，我国引进并借鉴了西方会计中的会计要素（实质上是财务报表要素），遂将会计对象的讨论转向会计要素。从历史唯物主义的观点来看，社会存在决定社会意识，会计作为人类有目标意识的一种活动，其处理的对象也不能离开当时的客观现实。并且，随着生产力要素的发展，会计核算的内容也不是一成不变的。在18 世纪工业革命之前，会计核算的内容主要是收入和支出，几乎不涉及成本核算。工业革命兴起后，成本核算问题日益突出，因为机器、设备、厂房等固定资产的增加，使得商品生产成本不仅包括作为劳动对象（如原材料）的成本，还包括作为生产资料（如固定资产）的转移成本，以及作为劳动力报酬的工资成本等。此时，企业资产负债表的地位日益提升，表内列示的资产要素除了传统的现金、存货，还增加了大量的固定资产以及商业信用普及后出现的应收账款等。

20世纪以后，随着企业对外投资、研究开发、兼并收购等活动的加剧以及金融市场的发展，长期投资、无形资产、商誉、金融工具等项目也陆续被纳入资产负债表中，资产要素进一步扩容。到了数字经济时代，数据成为继土地、劳动力、资本、技术之后的第五大生产要素。一些企业拥有的大量数据资源可能成为企业巨大的财富来源，但资源不一定就是会计意义上的资产，如何将其确认为一种新质资产，以及如何在资产负债表中加以计量和列报，成为亟待处理的会计问题。虽然财政部在2023 年8月紧急发布了《企业数据资源相关会计处理暂行规定》，按照现行会计准则框架，同意将一部分符合资产定义且能为企业带来经济利益的数据资源分别确认为存货和无形资产，但对于更多尚未开发利用或正在开发中的数据资源该如何进行会计处理，迫切需要通过会计理论与实践的创新加以解决。

4.新质生产力与会计性质。与会计对象类似，会计性质或本质长期以来也一直是我国会计理论界热衷讨论的话题之一，其涉及的内容主要是“会计是什么”的问题。从20世纪30年代开始，美国会计界为配合公认会计原则的制定，曾先后对会计作出过三种权威定义，均涉及对会计的性质作出定性描述。一是1941年美国会计师协会（AIA）在《会计名词公报》第1号《复查与提案》中，将会计定义为一种艺术；二是1966 年美国会计学会（AAA）在《基本会计理论》（ASOBAT）中将会计定义为一个鉴定、计量和传递经济信息的过程（信息系统）；三是1970 年美国会计原则委员会（APB）在其第4号公告《企业会计报表所依据的基本概念和会计原则》中，将会计定义为可以帮助企业制定经济决策的一种服务性活动。而在我国会计理论界中，早期对会计本质的讨论主要集中在会计是否具有阶级性，以及会计作为一门社会科学是否应该具有自然属性与社会属性两重性等问题上。到20世纪80年代初我国改革开放后，老一辈会计学家摒弃了会计纯粹是一种艺术或工具的想法，提出了三种具有代表性的观点：一是葛家澍、余绪缨教授提出的“会计信息系统论”；二是杨纪琬、闫达五教授提出的“会计管理活动论”；三是杨时展、郭道扬教授提出的“会计控制系统论”。进入90年代后，汤云为教授等提出将以上观点融合的意见（认为既可将会计看成是一个信息系统，又可将会计看成是一种管理活动），已被大多数学者所接受。我国会计界对会计本质的最新认识，凸显了会计在经济发展和制定决策中的重要作用，使得会计成为广受欢迎的热门专业。

然而，进入数字经济时代后，由于云计算和高端算力大大提高了计算机的数据处理能力和工作效率，成为一种新的生产力，加上人工智能、区块链、大数据、大模型等开始进入会计模块，加速了会计电算化与网络化的进程，区块链会计、数智会计的概念也逐渐形成。数字技术确实可以提高会计效率、降低人工成本，并可能影响会计记账方法和会计流程，于是有人认为，未来的会计可能不再重要，或许还会消亡。这种观点实际上是“会计工具论”的翻版。我们应当看到，会计并不是一项简单的计算活动，机器计算能力的提高在可预见的未来不可能完全取消会计。毕竟计算机仅改变了会计的计算效率或局部改变会计的操作流程，并没有根本改变会计核算的基本原理以及会计确认、计量和报告的标准。因此，本文认为新质生产力不会改变会计本质及其学科属性，也不会引起会计消亡，相反在新质生产力下会计应有更大的应用舞台和发展空间。这印证了马克思在100 多年前作出的著名论断：“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的控制和观念总结的簿记就越是必要。因此，簿记对资本主义生产比对手工业和农民的分散生产更为必要，对公有生产比对资本主义生产更为必要。”

5.新质生产力与会计流程。会计流程一般是指财务会计循环中的工作流程，由确认、计量、记录和报告等四个环节组成。确认是以文字与货币金额的方式，将符合要素定义和确认标准的项目正式列入财务报表中的过程，分为初始确认、后续确认和终止确认；计量是将被确认的项目按其计量属性，采用恰当的计量基础（历史成本或公允价值）确定其货币价值的过程，分为初始计量和后续计量；记录是按照复式记账原理，对会计交易和事项作出文字和数字记录的过程；报告是将会计记录的交易和事项，经过整理、分析和汇总，按一定的方式在财务报表中作出表内列报或表外披露的过程。在四大程序中，会计计量是核心也是难点，由于计量对象价值的多变性和不确定性，容易影响会计信息的可靠性和相关性。20 多年前，无形资产和金融工具等的确认和计量，成为会计理论与会计准则研究的焦点；在数字经济时代，数据资源则成为焦点。中共中央、国务院印发的《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》将数据列为新型生产要素，对数据资源入表提出了要求。但是，企业数据资源数量众多，分类复杂，权属和标识不够清晰，且缺乏活跃的交易市场，难以取得交易价格或公允价值，缺乏具体的会计规范指引，这些问题都给数据资源入表增加了难度，有待会计理论与实务界作出共同努力。

6.新质生产力与财务报告。财务报告是会计循环的产成品，是会计确认、计量和记录结果的定期集中反映。狭义的财务报告仅指财务报表及其附注和其他应当披露的相关信息和资料等；而广义的财务报告则由财务报表和其他财务报告构成。随着时代的发展，财务报表的种类和内容不断丰富，其他财务报告的边界也不断扩展，甚至还包括一些非财务信息的报告。近几十年来，盈利预测报告、管理层讨论与分析（MD&A）、人力资源或智力资本报告、环境报告、企业社会责任（CSR）报告、公司治理报告、可持续发展报告、三重底线（ESG）报告等层出不穷，在一定程度上造成了概念混战与信息超载（information overload），反而影响了对财务报告有效信息的解读。2008年全球金融危机后，国际财务报告准则基金会（IFRS）为了降低财务报告的复杂性，于2010 年7 月专门成立国际综合报告委员会（IIRC），鼓励企业编制一套能够综合反映企业战略、可持续发展、价值创造能力、社会与环境责任、公司治理以及财务业绩的“整合报告”（或称“综合报告”）。

进入数字经济时代后，绿色、低碳、环保、可持续发展、企业社会责任、治理等仍是关键热词，因此CSR与ESG报告再掀热潮，被更多的人所关注，但是也要防止误入歧途。因为在新质生产力视域下，科技创新与价值创造才是关键，企业只有在资产实力和盈利水平不断提高的基础上，才能更好地履行环境与社会责任，并实现高质量发展。所以，将财务绩效与ESG 三重底线结合在一起的公司整合报告（本文称之为“FESG四重底线报告”）应有更大的发展空间，值得深入研究（蔡海静等，2011）。

7.新质生产力与审计鉴证。审计是社会生产力发展到一定阶段的产物。1720年英国南海公司泡沫事件和英国国会通过的《泡沫公司取缔法》，是独立审计产生的导火线。1721 年英国查尔斯·斯耐尔（Charles Snell）编制了世界上第一份查账报告书，标志着独立审计史的开始。1844年英国《公司法》第一次从法律层面要求公司保持账簿记录并编制资产负债表，交由独立的会计师进行审计，由此法定的审计制度得以正式建立，成为保障市场法治和民主政治的利器。近300年来，伴随世界经济的沧桑变化，审计呈现出缤纷的色彩，财务审计从传统的账项审计向内控审计、管理审计、风险导向审计、国家审计等方向扩展，一些原本零散、非日常的财务数据甚至是非财务数据的鉴证内容也不断被纳入审计体系中，审计的地位日显突出。但是，审计总是处于金融危机与经济变革的风口浪尖。

2002年发生的“双安事件”对审计和内控制度形成了巨大的冲击，让人记忆犹新。如今新质生产力所推动的网络经济、数字经济和绿色经济，在持续为现代审计增添新活力的同时，也将产生新的挑战。比如，传统的以人工为主的审计手段将逐渐被计算机审计、网络审计、人工智能审计所取代。又如，近年来蓬勃发展的ESG 报告的确有助于促进绿色信贷、绿色投资和环境治理，但当被不当使用甚至沦为掩饰企业经营效益下滑的工具时，ESG 反而受人诟病。最近，美国《华尔街日报》总编辑Chip Cutter关于“ESG在美国企业界已经变成一句最新的脏话”的言论，虽有言过其实之处，但也反映出当前一股反ESG的倾向，因此要求对企业ESG 报告作出强制审计的呼声也更为强烈。此外，从今年开始的数据资源入表将成为深受企业关注的一件大事，既有利于企业扩大资产规模，又有利于企业降本增效、提高企业估值水平。但这项工作必须得到审计与鉴证工作的配合，要严防企业弄虚作假和资产泡沫化等情况的出现，以保证数据资源入表这项工作积极稳妥有序地开展。

四、新质生产力视域下深化会计改革的若干举措和未来展望

新质生产力是一种新型和现代化的，以高科技、高效能、高质量为特征的生产力。其本质是符合新发展理念的先进生产力质态，以创新为引领，以劳动者、劳动资料和劳动对象及其优化组合的跃升为基本内涵，以大幅提升全要素生产率为核心标志，以促进全面深化改革和高质量发展为目标，将不断推进新时代新征程的生产力与生产关系的变革与发展。从新质生产力与高质量发展的关系来看，新质生产力以第三次、第四次科技革命和产业革命为基础，以信息化、网联化、数字化、智能化、自动化、绿色化、高效化为关键提升点，贯彻落实“创新、协调、绿色、开放、共享”的新发展理念，将全面促进经济社会的高质量发展。从经济学的角度来看，新质生产力代表一种生产力的跃迁，是对原有生产力与生产关系的挑战和突破。新质生产力要求新型的生产关系及其上层建筑与之配合，共同促进经济社会高质量发展。所以，新质生产力在促进科技创新、产业升级以及企业现代化和数字化转型的同时，也要求经济体制和法律法规制度作出深化改革。这对于包括会计学在内的整个经济学科的未来发展都将产生重要影响。本文前面已从七个方面详述了新质生产力将对会计基础理论和实践创新产生的新挑战，下面拟从深化会计改革、改进人才培养模式和完善会计学科建设等方面提出一些思考建议。

1.积极应对新质生产力的新挑战，深化会计改革，推动会计理论与实践的创新。当前，新质生产力主要从数字化和绿色化两个方面驱动新一轮的科技革命和产业变革，以物联网、量子信息、高端通讯设备、芯片技术、云计算、人工智能、区块链等为代表的先进科技正在加速突破应用，促进数字经济与实体经济的深度融合，推动产业形态和商业模式的改造重构，各种新概念和新经济理论也不断涌现，对现行会计理论与实务产生了巨大冲击。根据生产关系必须适应生产力发展需要的马克思主义生产力理论，我们既不能回避这些新问题，也不能简单套用现行会计理论框架和实务惯例消极应对，而是应该深化会计改革，努力探寻新路径和新方法，在会计理论与会计制度等方面进行创新和突破。新质生产力可能会不断增添新的生产要素来源，比如数据资源。将符合一定条件的数据资源作为新的资产要素加以确认并在表内列报，这是最近我国会计遇到的新问题。虽然《数据资源会计处理暂行规定》已对此作出了一些规范，但这只是解决问题的第一步，后面还有更多的问题需要探索思考。比如：是否可以适当放宽现行确认和计量标准，创造更有利的条件，引导企业将更多的有应用前景及财富价值的数据资源确认入表；是否可以根据企业数据资产的重要性（如占总资产的比重），将达到一定规模的数据资产设置单独项目加以列报，以更易引起报表使用者的关注；是否有必要启动数据资源的单项会计准则，以处理更多的数据资源应用场景和计量难题。除数据资源外，可能还会有更多种类的新型生产要素陆续出现，也需要会计作出及时应对。再有，之前一直存有争议的内生无形资产（包括内生商誉等），在新形势下是否有必要进一步探讨对其处理的方法。如果一家企业比同行业企业的平均水平付出了更多的人才引进费、人工工资和培养费用等，并且可以预见这种多开支的费用很可能为企业带来超额利润，是否可以采用一定的确认计量方法，将一部分超额支出资本化，作为人力资产确认，以鼓励企业集聚更好的人力资源。这个原理与数据资源入表其实是相同的，如果好好挖掘，相信会发现更多能为企业创造价值的新资源。

2.根据新质生产力的新要求，优化我国会计人才的培养模式。开年之际中央政治局首次集体学习，在发出“大力发展新质生产力”号召的同时，特别强调建立新型生产关系的重要性，提出要根据科技发展新趋势，优化高校学科设置、人才培养模式，为发展新质生产力、推动经济高质量发展培养急需人才。20世纪80年代以来，我国会计人才的培养模式得到不断更新和优化，但在不同阶段则有不同的侧重和表述。比如，加入WTO后，为了进一步促进改革开放，契合我国会计标准国际趋同的形势，有高校将会计人才培养目标设定为“培养具有国际化视野，通晓国际惯例，具有国际会计业务能力和经济、管理、法律等宽厚知识基础的高级财务会计人才”。10 年前，为配合“大众创业、万众创新”战略的实施，一些高校更注重“宽基础、厚知识、重应用、国际化、复合型”的创新创业人才培养。在当下新经济时代，会计人才培养则应紧密围绕国家大力发展数字经济的战略宏图，聚焦以科技创新为引领的新质生产力，注重培养具有创新意识、以振兴国家经济和促进高质量发展为己任、既通晓会计规则又掌握科技常识的通用型高素质会计人才。

3.完善会计学科体系，调整课程设置，改革和创新教学内容。为实现新时期会计人才培养的目标，应对我国现行会计学科体系作出改革和调整。在基础课程设置上可适当调减西方经济学的内容，增加马克思主义政治经济学及生产力理论的内容。在专业课程方面，可考虑增设含有智能会计、资源要素会计、新质生产力会计、人力资源会计、绿色会计和环境报告、可持续发展报告及ESG报告等相关内容的课程，还应增设现代科技和商业环境等常识课程，让学生对当前流行的人工智能、区块链、智能设备、生物技术、生命科学、数据挖掘、大模型等先进科技成果有一定了解。20世纪80年代的会计专业为配合工业会计课程和成本核算教学的需要，曾开设过“工业基础知识”之类的课程，后来被取消了，现在则有必要让科技课程来取代。新时代会计学科的各分支领域难免都会带上“AI+”的色彩，大学会计教学的内容将会出现会计课程和人工智能等科技课程两条主线。王爱国教授（2023）率先提出建立“智能会计”的设想，并提出在会计专业课程之外应增加数学、统计、计算机、数据科学、人工智能、Python或R语言类以及专业与技术融合类等七大类课程，颇受启发。但是大学课程设置的数量是有限的，如何精选并安排好上述课程，需要在教学改革中不断探索。

展望未来，新质生产力视域下的当代中国会计，将以马克思主义生产力理论为指导，以科技创新为引领，以推动我国经济社会高质量发展为目标，通过持续深化改革，将呈现出一种全新的面貌：会计人员的知识结构更为多元化，业财融合能力更为突出，国际视野更为宽广，业务创新更为频繁，更能应对复杂环境的挑战；会计学科的体系更为完善，财务会计与管理会计齐头并进，内部控制与审计鉴证同时发展，金融与财务相互支持，科技与数字交叉结合，理论和实践双向促进；会计手段更为先进，计算能力更强，人工智能普及应用，劳动生产率不断提高；会计的信息功能更加强大，预测决策能力进一步提升，会计理论与标准更为完善，会计学科在数字经济和中国式现代化建设中的地位将更加突出。

【 主要参考文献】

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