制造业产业链税收与税源背离问题研究——以汽车产业链为例

◎文/汽车产业财源分析与产业发展课题组

汽车产业是制造业非常重要的组成部分， 是推动我国由“制造大国”向“制造强国”转变的重要力量。 我国汽车产业产业链条长、关联度高、就业面广、消费拉动作用大，已经形成种类齐全、配套完整的产业体系，但由于现行财税体制和地区经济发展水平差异等原因， 我国汽车产业链存在着税收与税源背离的问题。 因此，在经济高质量发展的背景下， 本文测算分析了汽车产业链的税收与税源背离的情况， 并根据数据分析结论提出相关政策建议，以期推动经济高质量发展，从而为税源增长提供稳定的环境。

一、数据选取与测量方法

本文拟在现有研究以GDP为税源进行测算的基础上进行延伸，从汽车行业的角度进行测算，采用企业提供的生产总值来衡量其经济贡献。 参考彭绍兵（2014）的做法，利用企业数据采取简化的近似算法，即企业生产总值等于当期销售收入加库存商品期末余额减库存商品期初余额。

本文参考谢易和（2021）的测算方法，用税收与税源离散度来表示税收离散系数与经济离散系数之间的差距，衡量税收与税源总体背离程度的大小。 离散系数计算公式为某组数据的标准差除以该组数据的平均值， 反映的是该组数据的离散程度，对于本文来说，税收离散系数即为汽车产业链某环节的税收数据的标准差除以该环节税收数据的平均值， 经济离散系数即为汽车产业链某环节的经济数据的标准差除以该环节经济数据的平均值。具体计算公式如下：

由（1）式可知，Bij表示汽车产业链j 环节在i 年份的税收与税源离散度，CVTij和CVGij分别表示汽车产业链j环节在i 年份的税收离散系数和经济离散系数。理论上来说，等量的经济量提供相同的税源，产生相等的税收量，经济量与税收之间存在着确定的线性数量关系， 两者离散系数应该相等，不一致时表明存在税收与税源背离，离散系数差距越大，总体背离程度越明显。

本文参考曾祥炎（2023）的测算方法，采用税收与经济体量比例差异法测算税收与税源的背离情况。 具体计算公式如下：

由（2）式可知，TSDij反映了在i 年份产业链j 环节税收与税源背离度，Tij为产业链j 环节在i 年份的税收贡献，Gij为产业链j 环节在i 年份的经济贡献。如果TSDij正好等于零，则表明税收税源具有一致性，未发生税收税源的背离现象，属于最理想的状态。 如果TSDij数值为负数，则说明该环节发生了税收流出的现象，|TSDij|越大，则越表明该环节损失的本该属于该环节的部分税收越多， 如果TSDij为正数， 则说明该环节出现了税收流入现象，TSDij越大则表明了该环节获得了本不属于该环节的部分税收越多。

二、我国汽车产业链税收现状分析

（一）我国汽车产业宏观税收收入分析

从表1 和图1 中可以看出，2011—2021 年我国汽车产业的税收收入保持着稳步上升的趋势， 年均增长率为4.82%。 2011 年我国汽车产业全部税收收入为27，093，370 万元，2017 年增长到47，539，779 万元，年均增长率为12.58%，增速较快。 从2018 年开始其全部税收基本保持稳定，甚至出现小幅度的下降，这是因为自2018年我国开始实行减税降费政策， 一定程度上影响了汽车产业的税收。

图1 我国汽车产业宏观税收收入（万元）

表1 我国汽车产业宏观税收收入 单位：万元

我国汽车产业增值税、 消费税增长趋势和全部税收的增长趋势基本上相同， 在2017 年后略有小幅度下滑，主要是受到了减税降费政策的影响。 2011—2021 年汽车产业的企业所得税呈现先增后降的趋势， 但整体基本保持平稳，峰值点出现在2018 年，自2018 年之后企业所得税收入下降，其中并未像增值税和消费税一样在2017 年出现拐点， 这可能是因为减税降费政策主要是针对高新技术产业，而汽车产业不属于高新技术产业，因此影响较小。 2019 年汽车产业企业所得税收入下降是受宏观经济波动影响，汽车销量下降，进而影响了计税基础，导致所得税下降。

我国汽车产业的企业所得税可细分为内资企业缴纳的企业所得税和外资企业缴纳的企业所得税， 在对其进行横向比较时发现， 外资企业缴纳的企业所得税一直高于内资企业缴纳的企业所得税数倍， 表明我国国内汽车市场销售主体还是外资企业， 其销售利润大量流入外方企业，我国内资企业的品牌建设仍需努力。

（二）我国汽车产业微观税收贡献分析

本文参考胡奕明和买买提依明·祖农（2013）的方法，采用企业当期缴纳的全部税额减去收到的税费返还作为反映税收贡献的指标。

首先，从纵向比较进行分析，从表2 和图2 中可以看出，2016—2022 年我国汽车产业税收贡献整体上呈现出波动下降的态势，在2017 年出现第一个峰值点，在2021年出现第二个峰值点。 对于第一个峰值点来说，这是因为受到我国减税降费政策的影响，我国在2018 年进一步实施大规模的减税降费政策， 降低企业税负， 释放企业活力，在一定程度上也影响了我国汽车产业的税收。2019 年遭遇突发应急事件后我国汽车企业也受到影响， 进一步降低了汽车产业的税收贡献， 并且随着突发应急事件的反复，其税收贡献也在反复波动，并在2021 年出现第二个峰值点。

图2 我国汽车产业微观税收贡献（万元）

表2 我国汽车产业微观税收贡献 单位：万元

其次，从横向比较进行分析，从汽车产业上中下游税收贡献的占比可以看出， 汽车中游产业占比最高， 达到60%以上。 从中也可以分析出，汽车中游产业即汽车整车制造，无疑在汽车产业链中占据核心位置，是产业链中的“链主”，其在整个汽车产业链中获取了大量的利润。

三、我国汽车产业链税收与税源背离程度的测度分析

（一）根据离散度分析

从表3 可知，2017—2022 年我国汽车产业各链条税收税源存在不同程度的背离。 我国汽车产业全产业链的离散程度为0.319，上游产业链离散程度为0.2437，中游产业链离散程度为0.3095， 下游产业链离散程度为0.2696。其中，中游产业链的背离程度最大，中游产业是汽车产业链中的核心环节， 相应的产出附加值和经济含税量更高，容易导致强者更强的局面，尤其是整车制造业企业多是以总分机构经营模式为主， 其总分机构经营模式为主的企业汇总（合并）纳税，给企业总部机构所在地带来大量的税收流入，导致汽车产业链中游背离程度最大。

表3 汽车产业税收税源离散度

（二）根据背离度分析

根据公式（2）对汽车产业2017—2022 年的数据进行测算分析，按照产业链条分为上游、中游、下游三个环节。

2017—2022 年分产业链税收与税源背离度如表4 显示，从背离度看，近年来汽车产业链上中下游税收与税源背离度都有逐渐扩大的趋势。 其中，上游和中游产业链税收与税源背离为负，下游产业链税收与税源背离为正，汽车产业链税收流入流出情况存在差异， 流入程度高的产业链环节主要集中在下游，2022 年汽车产业链下游环节流入程度为0.4971， 这是由属于流出情况的上游和下游“贡献”而来的，但细分上游和中游，产业链中游背离程度更高。

表4 汽车产业税收与税源背离度

增值税作为我国的一大税种， 在我国税收结构中居于主体地位。 2017—2022 年汽车产业增值税数据来源于国泰安数据库，是按照企业实缴教育费附加倒推所得的，将计算出的增值税作为上述公式（2）中的，按照公式（2）代入增值税来计算增值税的税收与税源背离度。

从表5 增值税与税源背离度的测算中可以看出，汽车产业链上游和下游的增值税与税源的背离度均为负值，中游的增值税与税源的背离度为正值，说明增值税主要流入汽车产业链的中游环节， 上游和下游为增值税流出环节，增值税外流现象较为严重。

表5 汽车产业增值税与税源背离度

2017—2022 年汽车产业企业所得税数据来源于国泰安数据库，将企业所得税作为上述公式（2）中的，按照公式（2）代入企业所得税来计算企业所得税的税收与税源背离程度。

从表6 可以看出， 汽车产业链下游环节企业所得税处于绝对的流出环节。 2017—2022 年企业所得税与税源的背离度均为负值， 而汽车产业链上游环节2019 年、2020 年、2022 年背离度为负值， 中游环节背离度2018年、2021 年为负值，说明企业所得税导致税源流失较为严重，整体税源背离的现象不容乐观，主要还是因为在总部经济模式下，企业必须统一汇总纳税，但是总部集团所在地与各分公司所在地不一致， 这样就会使得大部分分公司所在地无法获得在当地开展经济活动所产生的的企业所得税收入。 汽车产业企业所得税税源背离程度存在着较大的差异，比起总体税收与税源背离相对而言更为严重。

表6 汽车产业企业所得税与税源背离度

四、我国汽车产业链税收与税源背离的原因

（一）增值税税制设计不合理引发的税收与税源背离

汽车产业链上游的钢铁、 塑料制造和零部件制造为中游的整车制造提供了必不可少的原材料， 在汽车产业链上游原材料和零部件制造中， 企业投入了大量的人力和物力，创造了大量的税源。 但是，因为增值税的转嫁性只留下了很小一部分税收在该环节， 原属于上游环节的大量税收流向了汽车产业的中游环节， 中游环节得到了超过其自身环节价值增值产生的税收。 通过测算可以看出，中游环节的税收要大于其自身环节所创造的税源，税收与税源背离为正值， 所以说增值税的转嫁性是导致税收与税源背离的一个最主要原因。

（二）汇总纳税引发的税收与税源背离

企业汇总纳税是造成我国税收与税源背离现象的重要原因。 从理论上来说，企业所得税是按一定的比例分配给各个分支机构，然后由分支机构自己缴纳。 但是，在实际操作中，由于分散到各地，实施起来执行难度大，造成了从分公司所在地到总公司的不当划转， 税收与税源背离，分公司虽然创造了税源，但是其所在地却无法获得相应的税收。 由于分支机构地区与总机构地区具有便利的制度通路，因此极易引起以税收收益为导向的税基迁移，造成税收与税源背离， 扭曲市场对资源的配置效应和所得税对收入的再分配效应，扰乱公平有序的税收秩序。

（三）资源型初级产品定价引发的税收与税源背离

目前， 我国某些资源型初级产品的定价机制尚未完全市场化。 对于汽车产业来说， 汽车产业上游所涉及的钢、铁、铝等金属矿产资源和能源资源的价格实施政府定价制度。 然而，当资源型商品直接进入市场或通过加工进入市场时，其价格就会出现巨大的波动，其销售价格可能比国家规定的高出数倍到数十倍， 从而导致一些原本属于资源型初级产品生产企业的税收都流向了生产制造企业，导致资源型初级产品的政府定价和市场价格的偏离，造成了税收与税源背离。

五、政策建议

（一）完善增值税税制设计

从产业链上下游企业的税负差异等方面来看， 简并增值税税率、 征收率有利于减轻我国税收分配不均的现象，推动产业合理分工与转型升级。 在下一阶段的增值税立法改革中，建议在不改变税收总规模的前提下，适度下调税率并废除征收率。 在计算税负、确定税率和适用范围的过程中， 可以充分运用在税收管理方面所搜集和积累的数据， 利用成熟技术和模型对不同的税率方案进行计算和分析，并对各个国家的增值税制度的经验进行总结，对税率的适用范围进行科学的实证分析。 另外，为了使增值税的作用得到最大程度的发挥， 降低税务机关和纳税人在应税项目适用税率上的困难， 应当严格控制和明确适用低税率的范围。

（二）健全企业所得税收入归属机制

对集团公司内部业务收入的分配及内部损益抵销的确认，应当进一步细化。 对收入确认条件的细化，可以从根源上对归属于各地分支机构的收益进行明确， 事先就处理原则达成一致， 防止各分支机构在相同的经济业务中出现分歧和冲突， 并且还可以降低由于收入核算和划分造成的误差。 而对内部损益抵销确认的规定进行细化，可以更好地对分支机构间的交易进行监管， 避免各个分支机构之间因为随意结转抵消损益而产生的风险， 将各个分支机构的税负和税源的比重维持在一个合理的区间，减少企业所得税与税源背离引起的差异，同时也能有效地解决由汇总纳税引起的跨地区税收与税源背离。

（三）改革资源型初级产品定价机制

建议适当提高资源产品相关税种税率，提高当地政府的生态补偿所需财力， 调整资源类产业过时的税收政策。资源开采必然对生态环境造成影响，生态环境修复需要投入大量资金，需要地方政府有足够的财力。 此外，还可以要求在资源输出地建立一个销售结算中心， 这样可以加强对资源地的税源监测和税收征管，防止税收流失。 在此基础上，建立一个全国性的税收平衡机制，尽量使各个区域之间的公共物品供给和消费大体匹配， 从而达到帕累托改进。