成品油消费税改革：国际经验与现实考量

白雪苑

内容提要：当前我国面临着“双碳”目标下能源转型这一艰巨任务。成品油消费税是具有调节性质的流转税，因其寓禁于征、税基广泛、税源稳定等特征而受到各国青睐。当前，一些发达国家及能源大国成品油消费税改革及监管呈现出征收范围设计精准、税率调节作用显著、征税环节部分后移、税收征管高效等特征。基于我国成品油消费税现状，结合海外相关经验，我国成品油消费税的未来改革应重点在扩大细化税目、设置差别税率、后移征税环节、完善全流程监管等方面发力。

关键词：成品油；消费税；税制改革；绿色税制；双碳

中图分类号：F812.42  文献标识码：A  文章编号：2095-1280（2024）01-0079-08

一、我国成品油消费税制及征管现状

党的二十大报告擘画了以中国式现代化全面推进中华民族伟大复兴的宏伟蓝图，中国式现代化是人与自然和谐共生的现代化。2021年，全球与能源相关的二氧化碳排放量增加6%，达到历史最高水平①。研究表明，全球范围内近80%的人类温室气体排放来自化石燃料和工业过程的燃烧②。在此背景下，绿色低碳发展已成为世界主流共识。成品油消费税是我国绿色税收体系中的重要一环，可以通过调控部分能源价格，向纳税人发送强烈的价格信号以调节纳税人的能源使用行为，鼓励居民和企业减少不可再生能源的使用并转向清洁能源，实现应对气候变化与可持续发展的目标。因此，成品油消费税的建设和发展对于加快我国发展方式绿色转型、推进绿色低碳发展有至关重要的意义，需要立足我国成品油消费税的现状及问题展开系列探索。

（一）征税范围较窄，应税产品划分仍不明确

自1994年以来，我国成品油消费税经历三次范围调整及扩张。2006年3月，首次以汽油、柴油设立“成品油”税目并确定具体征税对象。2021年6月，对混合芳烃、轻循环油、稀释沥青等成品油征收进口环节消费税以避免进口环节的税收流失。2023年7月，明确烷基化油、石油醚、粗白油等成品油属于政策执行口径，堵塞通过变换产品名称逃避成品油消费税的漏洞。然而，国际上的成品油消费税征收范围更为广泛。俄罗斯及欧盟众多国家对于原油、焦油、煤油、液化石油气和矿物油等炼化产品均征收消费税，实现从初始开采到最终销售的精细化管理和调控。相比之下，我国成品油消费税的征税范围仍然较窄，有必要对税目的范围进行重新考虑。

在应税产品的划分方面，根据《财政部 国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知》（财税〔2008〕167号），主要依据化学特性、生产许可、主要原料和外观形态以及国家标准四个方面来区分不同的成品油子税目，但在实际操作中存在一定困难。首先，该文件对汽油、柴油的界定主要侧重于流动性和辛烷值等物理性质，忽视了化学成分、馏程指标等更深层次的专业判定标准，而税务机关缺乏相应的专业检测手段。其次，文件中使用了“轻质油”“重油”和“渣油”等尚未在税法中明确定义的概念，同时未提供这些产品具体的物理性质和化学分子式结构等关键鉴定信息。这种模糊性使得应税产品在归类和认定上充满不确定性，在石脑油与燃料油的界定上争议和分歧频发（韩智勇和陈校堂，2011）。再者，文件主要以生产用途和成分为其余成品油的判断依据。但考虑到石化产品生产技术的快速发展、生产链条的复杂性以及品目的繁杂性，文件中的定义和分类标准常常滞后于市场变化（杨洋和李聪，2023）。部分成品油在原料、性质和用途上存在交叉重叠，譬如粗白油、导热油、液压油与润滑油在生产工艺和技术指标方面十分相近，因此存在跨税目逃避税款的漏洞。同时，我国在界定部分石化产品时采取了正向列举与反向规定相结合的方式，但尚未被明确列举的石化产品存在一定的政策空白。例如，我国在粗液体石蜡、稳定轻烃、生物重油等产品是否应纳税的问题上均发生过税企争议①。

（二）征税环节单一，偷逃税形式复杂多样

我国长期以来仅在生产或进口的单一环节征收成品油消费税，税务部门直接对接企业，税源集中程度和稳定性較高。数据显示，我国2021年成品油消费税占消费税的比重约为31%，2019年全国重点税源企业所缴纳成品油消费税占比高达95.66%②。尽管单一的征税环节为税收征管带来便利，但在运行中逐渐暴露出一些问题。第一，成品油作为消费量巨大的重要能源产品，涉及的税收额度相对较高，单一环节征收可能存在税款流失风险。有数据显示，2012—2017年间，我国成品油应收税额与实收税额之间差值由255亿元增至1664亿元（张静，2021）。白彦峰（2020）测算发现，我国成品油消费税的实际征收率由2014年的92.62%下滑至2018年的73.92%，税收流失规模约为应征税额的30%。据作者测算，我国近年来国内成品油消费税在生产环节流失率达20%～30%，其价内税特性还将引发增值税、城市维护建设税、教育费附加流失。值得注意的是，2022年我国全年地方炼厂表外汽柴油资源量为3286万吨，调和汽柴油资源量为82万吨③。大量来源不明的表外成品油以低价销售等手段进入市场，逃避税收监管并侵蚀消费税税基。第二，在单一环节征税，税务机关难以通过税收链条识别漏洞，隐蔽的偷逃税款行为层出不穷。在炼油生产环节，部分企业利用简单的调和或再加工工序非法调和油品，使其按照含消费税的成品油流入市场，造成环境污染和税款流失。在流通交易环节，部分炼油企业通过商贸流通企业进行关联交易、虚开发票及变更税目等行为，造成少缴税款和虚假抵扣的双重损失。在终端消费环节，部分加油站进行无票销售、掺假销售、账外经营等不正当手段以规避税款④。在税收优惠方面，部分企业通过混淆用途或冒用资质的方式骗取航空煤油及生物柴油方面的税收优惠①，或通过虚假出口骗取税款。第三，在生产环节对成品油征收消费税对企业和消费者产生一些负面影响。对于石油企业而言，在尚未实现销售收入时垫付税款将占用企业的现金流，加大企业资金成本。对消费者而言，税款由炼油厂在前端环节先行代缴将模糊价格与税收的界限，使消费税引导消费者节约资源、保护环境功能受到一定程度的限制。

（三）税率导向性不足，监管水平不均衡

我国现行税率设置在以下方面具有改进空间，一是税率导向性不足。我国现行成品油税目中仅将汽油划分为含铅与无铅，未根据行业、用途、成分以及污染水平程度设置差异化税率，政策设计的维度较为单一。二是我国成品油税率与油价、物价之间的联动性相对较弱。我国成品油消费税实行的是定额税率制度，税率与油价的涨跌并没有直接的对冲关系，也未能灵敏地反映出物价水平的变化，难以平抑市场价格的冲击及波动，在抑制石油消费量增长方面存在滞后效应。三是我国成品油消费税税率在国际上处于低水平，对于高污染能源的抑制能力有限，延缓了低碳能源转型进展。我国成品油消费税的税率远低于欧盟最低税率标准和OECD成员国的平均税率水平（林颖和李成，2022）。OECD数据显示，其成员国2022年无铅汽油和柴油的平均税率分别为0.57美元/升和0.44美元/升，换算同期人民币分别大约为3.62元/升和2.79元/升③。相比之下，我国同期汽油和柴油的消费税税率仅达到OECD成员国平均税率的41.97%和42.97%。

另外，我国成品油的税收监管力度在区域间明显不均衡。一方面，各地区对成品油消费税的监管力度呈现出强弱不均的情况。山东、辽宁省作为我国最早的石油炼化基地，在打击偷逃成品油消费税违法犯罪方面取得了显著成效，这与其在成品油市场监管方面的严格执法密不可分。但由于成品油消费税偷逃税款行为隐蔽、行政监管难度大，部分省份的监管水平相对较为薄弱。另一方面，各省份在税收信息化建设的进度和水平上差距较大。据《中国石油流通行业发展报告》显示，2022年我国境内加油站总量已达10.76万家①，但加油站智能税控系统并未在全国范围内广泛应用，且经济发达地区与欠发达地区的推广程度存在明显差距，部分欠发达地区尚未推进实施。此外，各省在驾驭税收数据的能力上也存在显著差异。例如，山东、江苏等省已完成加油站数据信息实时采集系统、成品油市场监测智慧云平台的部署，但部分西部省份的税收信息化系统建设仍面临资金不足、技术落后等挑战，信息化建设进度缓慢。

二、成品油消费税政策及征管的国际经验

从国际上看，成品油消费税征收模式大致可分为三种，一是以消费税税目形式对于特定的能源产品征税，如澳大利亚、比利时、卢森堡等国；二是对征税对象的品目单独设立税种，如燃油税、矿物油税、能源税等，丹麦、德国、爱尔兰等国家采用这种模式；三是并行式，即在一国范围内消费税和单独设立的税种同时存在。如韩国同时开征个人消费税和交通能源环境税，美国在联邦、州、地方层面分别设置成品油的消费税。下面以OECD成员国及俄罗斯等能源大国为主体，对成品油消费税制度及征管进行比较分析。

（一）征收范围设计精准

具体而言，这些国家的成品油消费税征税范围有以下几个特点。第一，整体趋同但存在部分差异。欧盟成员国在成品油消费税方面有统一的框架，各国可以在基准范围上自主决定是否对其他产品、服务征税。从全球范围来看，汽油、柴油是最普遍的征税对象，燃油、液化石油气次之。其余常见的应税产品分为三类：一是石油化工中间产品，如俄罗斯、希腊等国征收的中间馏分油、苯；二是工业原料，如澳大利亚、德国等国征收的溶剂油、润滑剂；三是环保型燃料，如美国、西班牙等国征收的液化天然气、沼气。第二，許多国家根据成品油的用途区分应税产品，实现收支关联。欧盟指令提出，仅对于机动车燃料或取暖用途的能源产品征收消费税。美国分别对用作机动车燃料、航空燃料、水运燃料的成品油征税，并将收入投入高速公路信托基金、内河航道信托基金、机场和航路信托基金，用于承担这些公共设施的维护建设成本。第三，部分国家借助环境法规划分应税产品，以增强税法的科学性。瑞典采用《燃料法》中不同环境等级的规定，将燃料油、柴油、煤油、汽油划分为三个环保等级。美国规定生物柴油等燃料需要达到美国环保署根据《清洁空气法》制定的燃料和添加剂的注册要求，并满足美国测试和材料协会（ASTM）制定的燃料标准。第四，大多数国家将调和油的添加剂、成品油混合物和替代燃料产品纳入征税范围，以此避免借名目变更来逃避消费税的现象。芬兰、美国规定所有用作交通燃料的产品都要缴纳消费税，并需要达到其替代燃料的最低税率。荷兰规定用作发动机燃料或取暖燃料的植物油也被认定为矿物油，必须缴纳消费税。

（二）征税税率调节作用显著

OECD国家税率设置一般为汽油税率较高，柴油、燃料油次之，而煤油、液化石油气通常采用较低税率。发达国家在设定税率时，往往从多角度综合考虑。具体来说：一是对于所鼓励的产品、主体征收较低的税率。从环保角度来看，OECD各国普遍对于辛烷值、化学物质（硫、铅、芳烃、苯等）含量、碳排放较低的燃料设置相对较低的税率。在较低税率的引导下，英国的成品油消费主体从含铅汽油转向柴油和无铅汽油，继而向超低硫汽油和柴油转型。目前，超低硫汽油、柴油几乎占销量100%，税率更高、污染更严重的汽油和柴油几乎不再销售。从使用主体来看，各国的国家武装部队、残疾人、公共交通运营商、农民、出租车经营者等主体是低税率的主要受益者。欧盟指令还引导减轻能源密集企业的税负，以增强其国际竞争力。二是对于受益性和负外部性较高的税目征收高税率。美国对公路用途的机动车燃料征收高税率，一方面因使用汽车燃料造成污染及交通拥堵，应削弱其消费，减少社会危害；另一方面，将公路燃油税与高速公路维护建设成本挂钩，贯彻“用户付费”的原则，国会可以通过提高联邦税率来支付预计的高速公路和公共交通支出，部分州也可以通过调高税率来满足当地交通资金需求。三是对于混合油料及替代性燃料征收相近的税率。法国政府自2014年起通过减少柴油相对汽油的优惠税率来缩小两者价格差，防止需求从高税率商品转向低税率商品造成税款流失。芬兰规定发动机燃料的混合油料和替代产品必须达到车用汽油和柴油的最低税收水平，避免其侵蚀总税额。四是设立税率“自动调整”机制。成品油消费税大多为从量定额征收，税率调整不够灵活，而与指标挂钩进行自动调整成为一种趋势。英国燃油税的自动调整机制确保了其在1993—1999年期间实际税率的每年增长。澳大利亚根据CPI的上升趋势制定指数化系数，税率随之变动。美国22个州和华盛顿特区的燃油税税率根据通货膨胀、价格等因素浮动。值得关注的是，随着越来越多的国家根据《巴黎协定》承诺在本世纪中叶实现“净零”排放，各国对于成品油消费税税率中减排因素的关注大为增加。2021年7月14日，欧盟委员会通过了一项修订能源税指令的提案，提出根据能源含量以及环境性能制定税率，逐步取消目前化石燃料减免税政策，旨在对环境危害最大的燃料征收最高的税率①。

（三）征税环节部分后移

出于征管便利考量，很多国家在进口、生产环节征税。然而，成品油的生产和销售需要流经油田、炼油厂、分销商、加油站等多个实体。若以生产企业为纳税义务人，则将增加炼油厂企业的资金占用，不利于“炼化一体化”的发展趋势。若在批发、零售环节征税，分散的税源将激发偷逃税行为，增加税收征管成本。因此，发达国家多采取折中方案，通过监管免税制度，将成品油在生产环节产生的纳税义务递延至实际进入消费领域时征收，使得征税环节部分后移。

一个可以观察到的规律是，经济越发达、技术越先进的国家，越具有完备的消费税监管体系。以欧盟国家和美国为例，欧盟法律框架列明消费税监管免税制度的运行规则。从地点来看，能源产品消费税一般在最终消费国征收。在运输到最终目的地前，应税货物处于暂停征税状态。从时点来看，产生纳税义务与缴纳税款的时点显著不同。生产或进口应税成品油所产生的纳税义务，将递延至“第一次释放以用于消费”时，由税收监管仓库业主、批发企业或代理企业缴纳。如果商业货物已被释放消费，又被运往另一个消费国，则将通过退税制度来避免双重征税。事实上，美国也设置此类监管免税制度。美国税法规定，对于汽油、柴油、煤油，在炼油厂出厂或者终端实体移出时征收税款；对于其他替代性燃油，则在最终销售给消费者时征税。在实践中，美国采用燃油输送和终端系统进行监管，成品油生产、销售、储存、运输等各个环节的企业均需要在系统内注册，注册企业相互交换和移送应税成品油将免于缴纳税款，只有运出接收站或储罐并被机动车使用时才进行征税，一般由经注册的批发商作为纳税义务人，并转嫁给最终用户。总而言之，这项安排兼顾了生产环节和零售环节征税的优点，一方面可以减轻生产商垫付消费税的责任，缓解产业链前端企业的资金压力，为产品供应和流转注入动力；另一方面，后移的征税环节更加靠近消费市场，对消费行为更具备引导作用，使税收归属与税负归宿更协调。全流程监管能从源头上控制成品油以合法、合规的途径生产，又能以批发环节作为着力点，增强了征税环节后移的可操作性，又避免了零售环节征税所要承担的征管成本，故而具备很强的参考借鉴价值。

（四）税收征管精准高效

借助数字化平台双侧发力、疏堵结合是成品油消费税征管的国际通行做法。一方面，通过数字化平台集成企业、产品的信息，为纳税人提供精细化服务，引导纳税人主动遵从。一是通过完整的登记系统从源头加强管控。美国规定，所有在供应链上的企业，包括进口商、炼油企业、调油商、批发和零售商、工业用户，均需要在燃油输送和终端系统内登记和按月申报。如不进行登记，将被处以首次10000美元、随后每天1000美元的罚款①。二是通过数字化系统体系监控产品流向。欧盟通过消费税移动控制系统（Excise Movement and Control System，EMCS）来实时监控暂停征税情况下应税货物的移动，用电子行政文件对货物移动进行记录。美国通过消费税汇总终端活动报告系统详细记录成品油进出终端的情况，包括成品油库存和运输信息。三是通过电子申报加强数据集成。美国税法要求大宗燃油运输商和终端系统运营商每月报告产品的变动、接收、交付情况，具体包括船舶编号、设施控制编号、终端操作员收据、产品代码、进出口、最终用途等信息。

另一方面，通過精准识别偷逃税行为、设置严厉罚则、加强国际共治等方式堵塞漏洞，实现精准监管和严厉打击。第一，通过信息报告系统追踪识别非法逃税计划。美国国税局、交通部、各州和燃料行业联合开发了消费税文件信息检索系统，旨在通过自动收集和分析汽车燃料行业报告，识别未足额纳税的活动和潜在不合规的纳税人。第二，设置严厉的罚则。美国各州规定如果纳税人通过系统进行逃税，不仅会面临高额罚款，还将受到违反燃油税法带来的民事和刑事处罚。第三，通过标记系统制止燃油掺假以及违法交易，并实现税收优惠产品的精准识别。肯尼亚政府通过税收标记来遏制非法的燃料倾销和利用低税率煤油掺假行为，欧盟、美国、英国等国通过税收标记来识别享受税收优惠的成品油。税收标记可以在复杂的运输系统中保证产品质量和数量。第四，通过电子信息交换加强国际税收征管合作。欧盟各成员国根据EMCS技术标准和计划方案，开发、测试以及维护各自的消费税数据互换模块。以标准化、易于理解的格式进行信息交换和货物监管，共同打击逃税和消除双重征税。

三、成品油消费税的改革方案与路径

我国最初开征成品油消费税的目的在于筹集交通建设资金。随着经济发展，成品油消费税调节市场、治理环境、管理资源等作用日益凸显，同时对征管水平提出了较高要求。未来的改革需要从以下四个方向稳妥推进。

（一）研究扩大征税范围，规范细化税目

首先，应研究扩大征税范围。随着科技的进步，能源产品的种类和结构更加多样化，应根据现实需要重新审查税目的适用性。考虑将重油、焦油等高污染能源产品，液化天然气、沼气等生物燃料以及替代性燃料纳入范围，使覆盖范围更全面。第二，规范税目名称和质量标准，将税目名称与国标名称、国际通用名称、企业标准名称对标，并在税目注释中加入具体的参考依据和技术指标，使得征税的标准更为明确，减少油品认定模糊引起的税企争议，增强税法的科学性和确定性。第三，未来可规定对特定用途、活动下的成品油征税。譬如，将其与高速公路的使用联系起来，进而与筹措交通建设资金的目的精准契合，通过对应税事项进行精准区分达到“专款专用”的效果。此外，还可以紧跟我国经济社会的实际建立税目调入、调出机制，根据生产关系、进口价格等因素对征税范围进行动态调整，既可以适应经济发展形势，又能为政策调整预留空间，

（二）设置差别税率，避免一刀切

我国成品油消费税税率设置简单，不能满足现阶段调控要求，需要发挥税收的调节功能，适时调整税率。下一步，应当通过有区分度的税率设计来应对复杂的成品油市场。从用途角度，可以将其划分为机动车燃料、工业或商业用途燃料以及取暖燃料等类别；从环保角度，可以根据能源含量以及环境影响等因素将税率细分。其次，应当注意平衡各成品油产品的相对价格，理顺子税目间的关系。可以借用欧盟能源税指令中最低税率之间的比例，并在替代性燃料之间设置相近的税率，防止能源产品之间的价格差异过大导致的燃料转换和掺假。此外，对于消费税税率的调整应当相机抉择。国际市场油价波动通常会对我国成品油的价格和销量造成影响，为避免税负激增，调整税率应抓住价格调整的窗口期。可以研究与价格挂钩的自动调节机制，避免频繁进行税率调整。

（三）逐步后移消费税征税环节

“十四五”规划提出，在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收。根据我国现阶段情况，实现成品油消费税征税环节的后移需要在以下三方向着力。一是以征管可控作为前提。国际经验显示，消费税征税环节后移的必备前提条件是成熟的征管技术。如果未来我国征税环节后移，则需重点把握加油站这一终端销售环节，通过高效能的智慧税务系统进行智能监管。二是分步推进环节后移。将征税环节后移有利于减少生产企业代缴的税款，变相降低生产成本，符合我国供给侧结构性改革的趋势。然而，数量众多的消费终端容易滋生偷税漏税行为，直接将征税环节终端化将增加改革难度，可以先后移至批发环节，待条件成熟时再推行至零售环节。此外，成品油消费税的销售包括批发、直销、零售等多种渠道，对于非加油站终端的销售方式要予以关注，避免产生税收漏洞。三是审慎划分中央地方的税收收入比例。国际来看，在批发、零售环节征收税款的成品油消费税一般为地方税种。我国消费税一直属于中央税收收入，鉴于成品油是仅次于卷烟的第二大消费税来源，建议将成品油消费税改为共享税，既能补充地方财政收入，又可以推动收入分享改革。此外，我国的炼油大省和消费大省不一致，还应当基于现有成品油消费税数据来预测对各省份的影响，提前做出相关部署。

（四）搭建数字化系统，实现全流程征管

成品油消费税改革要以“征管可控”作为前提，其重点在于搭建数字化系统，实现税收全流程征管。一是为征税环节后移奠定技术基础，要在全国范围内铺开加油站智能税控系统，弥合区域之间的数字鸿沟。同时借助发票电子化和税收大数据，以平台集成的发票数据作为税源监控的信息源泉，提高对于偷逃税的甄别能力。二是建立全流程监管体系。对于产业链上下游企业实行注册登记准入制度，及时更新企业涉税信息。通过计算机系统对于成品油移动进行监视，重点把握生产、存储、运输、终端销售四个环节。建议对监管系统内的成品油的运输和流转实行纳税递延，直至从终端释放以用于销售时再征税。三是严加监管、打击取缔偷税漏税行为。与市场监管部门联动，加强对终端成品油产品的监察力度，根据税收链条对不合规的成品油进行追溯，重点关注自用成品油、化工用成品油的流转情况。四是建议采用成品油税收标记系统。一方面对优惠税率的成品油施加标记，另一方面通过标记比对出厂产品和终端产品的数量和质量，打击成品油掺假和非法交易，使产品免于多次移送、分销的影响，保障市场的正常运作。

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（责任编辑：问舍）