新收入准则五步法模型下注册会计师审计的程序设计

王 琰

（作者单位：立信会计师事务所（特殊普通合伙）青岛分所）

一、新收入准则概述

与旧准则相比，新收入准则要求从合同开始日就对合同进行评估，并对合同的变更进行持续评估；采用统一的“五步法”收入确认模型规范所有与客户合同产生的收入，并将控制权转移作为收入确认时点的判断标准，增加了履约义务和履约进度的概念[1]。此外，新收入准则对于收入相关信息的披露也提出了更高的要求，除了披露收入的政策，还要求披露收入确认的过程及其重大的判断和估计信息，以及合同资产、合同负债、合同成本等相关情况。

二、新收入准则五步法模型下注册会计师审计的程序

根据审计准则及相关规定，注册会计师应当按照风险导向型审计的要求，运用职业判断并保持职业怀疑，基于收入确认存在舞弊风险的假定，设计和实施审计程序，识别和评估与收入相关的重大错报风险，评价与收入相关的列报和披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定，对与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异作出必要的调整。因新收入准则在实务中执行的时间不长，无论是被审计单位，还是注册会计师，对新准则下收入的核算都存在理解和执行不到位的情况，本文将在“五步法”收入确认模型下，结合证监会公布的监管报告中与收入确认和计量相关的问题，浅析如何设计与收入相关的审计程序。

（一）第一步：识别与客户订立的合同

1.评价本期的新收入合同

（1）获取本期签订的新客户合同清单。

（2）核对合同条款的支持性文件，并考虑通过函证或询问等程序直接与客户确认合同条款。

（3）根据适用的财务报告编制基础评价管理层对收入合同的评估。

（4）核实财务报表中确认的金额（包括披露）是否符合适用的财务报告编制基础的规定以及收入确认政策。

2.评价合同变更的存在和完整性，确定是否已正确识别合并的合同

（1）如果被审计单位与同一客户订立多份合同，抽样选取未被合并为一份合同进行会计处理的合同，评价该合同是否符合相关标准并应作为一份合同进行会计处理[2]77。

（2）选取一部分合同，检查与合同变更相关的原始文件，如订单变更、价格修改等，并比较合同变更前后的合同价款。

3.获取被审计单位在合同开始日评估对价可收回性的证据

检查有关对价可收回性的支持性文件，并考虑被审计单位对其客户在到期时支付对价金额的能力和意图的评估是否恰当，避免被审计单位在确认收入的同时确认大额减值损失。

（二）第二步：识别合同中的单项履约义务

（1）对于选取测试的收入类别，获取被审计单位识别出的履约义务的清单。针对该收入类别中被审计单位所评估的合同，设计下列程序：

①将被审计单位识别出的各项履约义务与合同条款进行比对，确保已识别出的各项履约义务满足新收入准则中单项履约义务的条件。被审计单位需要运用判断评估商品或服务是否可明确区分，记录并评价被审计单位按照新收入准则作出判断的理由的合理性。

②如果合同承诺的商品或服务不可明确区分，被审计单位将合同中不可明确区分的商品或服务进行组合，注册会计师应当评估被审计单位是否恰当地将商品或服务组合成为单项履约义务。

③如果注册会计师识别出被审计单位未识别出的履约义务，就应对该情况进行进一步调查：比较单一合同中不同商品或服务的交付（控制权转移），考虑交付是否取决于其他合同要素，以确定是否存在额外的履约义务。向选取的客户样本进行函证：协议条款；未约定或隐含的预期或承诺。抽样选取解除的合同，考虑是解除合同中的特定要素还是解除整份合同。如果只能解除特定要素，则将这些要素与被审计单位识别出的履约义务进行比较。调查被审计单位未识别出的履约义务的情况。

（2）对于可能附有质量保证条款的销售合同，执行以下程序。

①评价管理层对收入合同是否包含质量保证的评估，考虑质量保证期限、质量保证是否为法定要求和企业承诺履约任务的性质，确定该质保是保证类质量保证还是服务类质量保证。

②如果收入合同同时包含保证类质量保证和服务类质量保证，评价管理层是否恰当评估、这两类质保是否可以合理区分，分别对其进行会计处理。

③如果服务类质量保证应当作为单项履约义务进行会计处理，验证分摊至该项履约义务的交易价格是恰当的[3]。

（三）第三步：确定交易价格

记录确定交易价格时所评估的相关文件和政策。

（1）出于对可变对价的特殊考虑，设计以下程序：

①查阅被审计单位签订的暂定销售价格交易安排的销售合同，了解被审计单位核算应收合同对价发生变动的具体情形，是否可以作为可变对价并获取判断证据。例如，与双方履约情况有关的，则属于可变对价，影响收入；如果是由合同所挂钩商品价格变动导致的，应将其视为合同对价中嵌入一项衍生金融工具进行会计处理，不影响收入。

②复核被审计单位作出估计时使用的方法（期望值和最可能发生金额），并检查整份合同使用的方法的一致性。评估应当包括选择该方法的理由、该方法的应用以及在计价及后续更新过程中使用的信息的质量。

③获取管理层存在可变对价的交易价格的判断证据，考虑与可变对价相关的限制（如历史信息、当前信息、预测信息），以及被审计单位如何评估收入发生重大转回的可能性。

④复核被审计单位对可变对价的账务处理是否符合新收入准则的规定，是对收入进行调整，还是调整信用减值损失。例如，被审计单位前期按照销售合同暂定价格确认收入，本期依据同类产品的审定价，判断尚未完成审价工作的产品后续审定价很可能低于暂定价，对于后续可变对价的变动额应调整当期收入和应收账款，而非对应收账款计提信用减值损失。上述情况属于可变对价情形，被审计单位应在每一资产负债表日重新估计可变对价金额[2]80。

（2）出于对重大融资成分的特殊考虑，设计以下程序：

①复核合同，识别合同中的支付条款是否为客户或被审计单位就转让商品或提供服务的交易提供了重大融资利益。

②检查是否按照适用的财务报告编制基础的规定，按照现销价格确认收入，在确定重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品现销价格的折现率[4]。

③对于未确认任何融资成分的合同，按照适用的财务报告编制基础的规定评价管理层评估的合理性。

④评价管理层使用的折现率的合理性，必要时，考虑是否需要专家参与。

（3）出于对现金折扣的特殊考虑，设计以下程序：

①查阅被审计单位报告期内的现金折扣制度，了解被审计单位现金折扣的具体实施情况及相关的流程和内部控制，执行控制测试。

②查阅被审计单位报告期内的现金折扣明细表，并进行重新计算，确认是否符合准确性认定，关注被审计单位是否按照新收入准则进行账务处理，将现金折扣作为可变对价，冲减收入，而非作为财务费用列示。

（4）出于对交易价格显失公允业务而产生收入的特殊考虑，设计以下程序：

注册会计师应该对被审计单位的不同客户（如关联方客户和非关联方客户）的交易价格进行评估，以判断是否存在显失公允的业务收入，如存在，应该将该类收入全部扣除。

（四）第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务

（1）验证管理层的计算，包括使用的方法（可直接观察单独售价，或估计单独售价）是否恰当，可以进行重新计算，以判断是否符合准确性认定要求。

（2）对输入值实施的审计程序，如测试可直接观察的单独售价或在不存在可以直接观察的单独售价的情况下测试管理层的估计。如估计单独售价的输入值不可观察，且可变对价分摊至一项或多项履约义务时，风险较高，考虑就该项计算咨询专家。

（3）获取有关将交易价格分摊至各项履约义务的处理的恰当性的证据。

（五）第五步：在履行各单项履约义务时确认收入

（1）评价有关收入应当在某一时段内确认还是在某一时点确认的支持性证据。注册会计师在评价被审计单位在某一时段确认收入的合理性时，应结合其合同所涵盖的各项业务的商业实质和商业合理性、合同具体条款约定，并对比同行业公司相关收入确认政策及差异情况，综合分析业务特点、具体履约过程、交付方式、收款约定等核心要素，逐条比照某一时段内履行履约义务的三种情形，充分分析论证后作出合理判断。相关业务满足新收入准则在某一时段内履行履约义务的三种情形之一的，即可采用时段法确认收入。

第一种情形：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益[2]78。这种情形可以假定为由其他企业继续履行被审计单位执行的剩余履约义务而无须重新执行已经完成的工作时，则被审计单位按照时段法确认收入是合理的。

第二种情形：客户能够控制企业履约过程中在建的商品[2]78。在这种情形下，关键在于判断客户是否能够主导在建商品并获得几乎所有的经济利益。对于具体合同或项目是否符合上述条件，注册会计师应综合考虑被审计单位的业务模式、技术特点、可替代性等因素进行综合判断。若被审计单位提供的相关商品或服务技术壁垒较低、技术和实施程序标准化程度较高，合同或项目实施对前期完成部分依赖程度较低，被审计单位在执行合同的过程中若终止履约，客户皆可替换其他企业继续履约，且无须重复执行被审计单位已履约部分，则被审计单位按照时段法确认收入是合理的。

第三种情形：企业履约过程中所产出的商品具有不可替代的用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项[2]78-79。在这种情形下，除提供的商品具有不可替代的用途外，原则上还需要在合同中明确约定企业在合同履约过程中的任何时点，由非企业自身原因导致合同终止，企业均有权就累计至今完成的履约部分收取款项，包括已履约部分发生的成本和合理利润，并且该权利是否具有法律约束力[5]。如果被审计单位相关业务合同中没有类似合同条款，原则上相关业务收入确认不属于情形三的适用范畴。此外，被审计单位在履约完毕前已收取较高比例的项目款并不一定代表企业有合格收款权，还应重点论证被审计单位有权收取的款项能否覆盖其已发生的成本并获得合理利润。合格收款权是比较严格的标准，实务中签订的合同很少能满足情形三的条件。

（2）对于在某一时段内确认的收入，评估管理层履约进度计量方法及其计算的合理性。时段法下，被审计单位多采用完工百分比法或里程碑法确认收入。该类情况下，“完工进度”的确定至关重要，注册会计师应当评价被审计单位是否具备有效的内部控制条件，保证完工进度和实际项目进度匹配，并检查被审计单位提供的内外部完工进度的证据，如项目实施管理台账、经客户确认的项目确认进度书等。

在各个里程碑节点间，履约进度通常无法合理确定，此时注册会计师应当结合被审计单位的合同条款、历史经验、预期履约情况、客户信用情况等因素评估被审计单位预计已发生成本能否得到合理补偿的判断是否合理。若预计成本能得到补偿，则按照已发生成本金额确认收入；若预计成本不能得到补偿，应将已发生劳务成本计入当期损益，不确认相关收入。

（3）对于在某一时点确认的收入，获取有关控制权转移时点的证据。在时点法下，被审计单位一般采用发货、签收或验收时点确认收入。注册会计师要评价被审计单位在某一时点确认收入的合理性，且需获取内外部支持性依据，如合同、发货单、签收单或验收单等。在检查内外部单据时，要注意内外部的证据是否存在相互矛盾的地方。

（4）重点核查突击销售情形。注册会计师应重点核查收入确认时点以及确认方法、确认依据和确认金额，以确保收入确认的准确性。特别是对于第四季度突击销售情形，应关注其是否符合惯例，是否存在突击确认收入完成业绩指标或规避退市的舞弊行为。

三、结语

新收入准则的出台，不仅给被审计单位的收入确认和计量带来新的挑战，还给注册会计师的审计带来新的挑战。本文从“五步法”收入确认模型入手，分析在新收入准则下应当执行总体审计策略、具体审计计划、风险评估和实质性程序等，并结合证监会公布的一些典型问题案例，形成一系列应对措施，以更好地控制审计风险，提高审计质量，使审计工作更加完善。希望本文能够为注册会计师对收入进行审计核查时提供一定的思路和借鉴。