开征遗产税的他山之石及启示

2024-03-19程燕波金思莹

法制博览 2024年2期

关键词：课税遗产税继承人

程燕波金思莹

1.浙江六律律师事务所，浙江杭州 310000；2.上海大学，上海 201900

遗产税是依法律规定对遗产所有者逝世后留有的遗产向继承者征收的一种税，具有征税范围广、配套制度要求高的主要特点。随着时代的发展和各国经济水平的提高，遗产税的社会意义逐渐超过其经济意义，其功能倾向于调节经济的均衡发展及缩小社会贫富差距。

目前我国经济转型加快，个人财富积累不均衡，这势必影响社会公平目标的实现和和谐社会的构建。开征遗产税在一定程度上可以解决这一问题。通过对域外国家遗产税法律制度的理论与实践进行国际比较研究，可以从中吸取有益经验，给我国开征遗产税以启发［1］。

一、典型国家遗产税法律制度的模式选择

诸多国外的哲学家和思想家对遗产税法律制度的理论基础进行探索和研究，并形成了遗产征税能力说、社会公益说和均富说等许多影响深远的理论观点，从不同的角度探讨了开征遗产税的根据及价值。这些理论研究为域外各国遗产税征收提供了较强的理论支撑，并形成遗产税法律制度的不同模式选择。近代遗产税的征收开始于1598 年的荷兰，美国、日本、德国等发达国家紧随其后将遗产税纳入其税收体系。根据纳税人和课税对象的不同，可将遗产税法律制度分为总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制三种模式。

第一种遗产税模式为总遗产税模式。总遗产税是对自然人死亡遗留的全部遗产进行征税的制度，其采用先税后分的征收方式，即在自然人死亡后，不直接将其财产分配给继承人，而是先由税务机关介入征税，再将税后财产分配给被继承人。这种征税模式对税务机关进行遗产征收和管理来说比较便利，且计税方式简单，征税成本低，充分体现了效率原则。其缺点是未能考量继承人与被继承人之间的亲疏关系，在公平性方面有所欠缺。目前这种税制模式存在于美国、法国等国家。

第二种遗产税模式为分遗产税模式。分遗产税是对死者的遗产份额征税的制度，即在死者死亡时对其遗产不征税，在继承人分割遗产后，对继承人分配到的遗产征税，即采用先分后税的模式。这种税制模式与总遗产税制度正好相反，实践中，各个继承人分得的遗产金额往往不同，如果先对全部遗产征税后再分配给被继承人，对被继承人不公平。其缺陷是税收成本较高，增大了税务机关的工作量，而且这种税制模式步骤复杂，纳税人容易钻空子，易出现偷漏税现象，对征税技术要求较高。目前这种税制模式存在于英国等国家和地区。

第三种遗产税模式为混合遗产税模式。混合遗产税是先税后分再税，即在被继承人死亡后，先对其遗留的财产总体征一次税，再分配给继承人，分配完毕后再向被继承人征一次税。这种征税模式博采众长，既有总遗产税模式不易偷漏税的优点，也有分遗产税模式公平性的优点［2］。但这种模式对遗产进行了两次征税，纳税人税负沉重，可能会导致重复征税。目前全球只有伊朗和意大利两个国家采用这种税制模式。

总遗产税模式、分遗产税模式、混合遗产税模式虽然是三种不同的税制模式，但在调节收入分配、减小贫富差距方面存在共性。

二、典型国家遗产税税制要素比较

通过比较域外典型国家的包括课税对象、税率、扣除项目、税收抵免在内的税制要素，以期为我国将来开征遗产税提供制度借鉴。

（一）课税对象划定

由于国情的不同，各国划定课税对象的范围有着很大的差异。美国实行的是总遗产税制，其课税对象是死者遗产总额，包括不动产、有价证券、银行存款、现金、信托财产、家族企业等各种形式的财产［3］。对于其遗产中的非现金财产，要按照死者死亡时的市场价格确定其金额。遗产总额与遗嘱无关，而是由税法规定。日本实行的是分遗产税制，其课税对象为继承人因继承或者遗赠而取得的全部财产的价值，征收范围广泛。在德国，原则上对所有财产都要课税，但社会意义上的财产，如提供给公众参观的艺术品、捐赠给基金会的财产则免于课税。

（二）税率确定

各国往往确定梯式的累进税率，以体现量能负担、区别对待的原则科学合理征收遗产税，但累进的级次和税率，各国则有很大的区别［4］。美国在1905 年以后采用超额累进税制，现在实行的是16 个等级的超额累进税，最低一等是18%，最高一等是50%。日本的遗产税率，是按照继承人所继承的财产数量，分为9 个等级，即实施9 级超额累进税制，继承的总资产不超过800 万日元时，适用最低一等10%的税率，继承的总资产超过20 亿日元的部分，适用最高一级税率70%。德国税制的分级结构较为清晰，在设计税率时充分考虑亲缘关系，将税率按照直系亲属、旁系亲属和其他继承人分为三个梯级，并采用7 级超额累进税率，使税制结构更为合理。

（三）扣除项目设计

大部分国家都结合自身国情，制定了基本扣除、特殊扣除、免税额和免征额等不同的扣除方案。美国的遗产税扣除项目主要包括四个方面：综合免征额扣除、基于婚姻关系的扣除、基于家庭所得扣除和公益事业扣除，为避免家庭对慈善事业形成绝对控制，针对公益事业扣除进行修改和完善。日本的遗产税扣除项目，包括基本免税额扣除、基于婚姻税额扣除、未成年人和残疾人税额扣除、免税财产扣除四大类，对公民在海外缴纳的遗产税进行扣除，避免重复征税。德国的遗产税可扣减项目通过列举方式有：夫妻之间的赠与、共有的住房、家庭共有财产的最低限额、供公众参观的艺术品、建筑物和收藏品、宗教信仰用的房产。

（四）税收抵免规定

为避免重复课税，各国都设定遗产税的税收抵免内容。美国规定，公民或居民可使用其在美国应支付的联邦遗产税收抵销其已支付的海外遗产税收。根据日本税法，在日本以外地区因继承、遗赠而获得的财产，在国外征收遗产税的情况下可以从国内应纳的遗产中扣减。同时日本也制定了“配偶税抵免”制度，即当被继承人已经有配偶时，配偶的实际继承财产与合法继承财产之间的数额，以较低的数额作为相应的税款，在该配偶的财产税中扣除。德国税法规定，在外国缴纳的遗产税可以从德国遗产税中扣除。

三、典型国家遗产税配套制度比较

纵观已成功开征遗产税的国家及地区，均有较为健全的配套措施［5］。

（一）赠与税法律制度

在各国的遗产税法律体系中，为了避免自然人生前将自己的财产赠予他人以逃避遗产税，在向自然人征收遗产税的过程中，也会相应配套征收赠与税。赠与税是一种与遗产税相辅相成的法律制度，也是对遗产税的补充，在调节收入分配方面起到了积极作用。各国在对遗产税和赠与税的配合征收方面，形成了三种不同的征收方式：一是不设置赠与税，合并征收遗产税和赠与税；二是单独设置遗产税和赠与税，分别征收；三是遗产税和赠与税是同时征收的，交叉合并征收。

（二）遗产评估制度

为了科学征收遗产税，很多国家设置了相应的评估机构来评估遗产价值高低。日本遗产税法规定了地上权、定期金权利等特定资产的评估方法，对于未作规定的资产，则按照市场价来评估。英国遗产税的评估通常也是按照市场价进行，但对于一些特殊的资产，例如土地、文物、艺术品、上市的股票等资产的估价，则成立专门的部门进行评估。美国为了科学征税，也设立了专门的财产评估机构和建立了较为完善的评估制度。其设立的美国评估协会、美国评估师协会等机构，在评估普通资产同时，也对古董、奢侈品等特殊资产进行评估，并在联邦立法中规定了相应的法律法规来规范遗产评估制度。

（三）分期与延期纳税制度

鉴于遗产税的纳税范围涉及被继承人生前全部资产，会带来较大的纳税负担。为了减缓国民的遗产税纳税压力，各个国家出台了相应的分期和延期纳税政策。土耳其的遗产税制度要求遗产税在5 年内每年分两次支付；日本对分期付款有更详细的规定。日本遗产税体系中规定，如果纳税义务人提出申请，遗产税额在超过10 万日元的部分允许在5 年以内分年缴纳。英国对未缴纳的遗产税税款，加收适当的利息，给予宽缓期限。还有些国家对遗产税规定了实物缴纳制度，以期减轻纳税人的纳税负担。

四、基于域外经验的中国遗产税法律制度构建

目前我国开征遗产税尽管还面临着一系列问题，但已经基本具备开征遗产税的条件。对于如何设计遗产税法律制度，在充分考量国情的情况下，域外各国的遗产税法律制度给我国带来很大启发。

（一）选用总遗产税制模式

目前域外采用混合遗产税税制模式的国家较少，因此可供借鉴的经验也相对较少。混合遗产税模式虽然吸纳了总遗产税模式和分遗产税模式的优点，但是也容易出现重复征税、征税程序复杂、征收成本高的问题，反而可能达不到公平的目的。

国内大部分学者倾向于选择总遗产税模式。笔者也赞同这种观点。从税收征管水平来看，在征收遗产税时，应选择简便、易于操作的方法。总遗产税模式更适应现阶段我国的税收环境和征管水平，体现了效率原则。从税收成本来看，在开征遗产税以前，需要考虑相关的成本收益，只需要对被继承人一人课征税款，税收成本明显低于分遗产税模式。从税制改革方向来看，简化税制是当前世界税制发展趋势。

（二）划定课税对象范围

因我国宜采用总遗产税模式，所以课税对象为被继承人死亡时的所有遗产价值。《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》）第一千一百二十二条规定：“遗产是自然人死亡时遗留的个人合法财产”。税收法定原则要求我们应当按照法律对遗产准确定义来确定课税对象的范围。同时，我们也可以借鉴域外的有益经验，将信托基金、免除债务的利益、减少债务的利益等纳入遗产的范围。对于版权、专利和养老金等无形财产，由于其价值实现的特殊性质，使得遗产继承人在继承时缴纳税收存在着一些困难，笔者认为在尚未形成实质经济价值的情况下，暂不对其进行税收减免。同时，可以借鉴日本的经验，将继承开始前三年的赠予财产划入征收遗产税的范围，以规避通过赠予逃避课税的行为。

（三）确定超额累进税率

税率的高低影响着遗产税的课征效果。超额累进税率的税负计算方法合理，有利于社会公平的实现。同时，我国在设计税率的过程中，应秉持循序渐进的原则，充分考虑到国民对遗产税的接受程度。结合我国目前的征税水平，建议将边际税率定为50%，以10% 作为一个税率级距，即5级超额累进税率作为中国遗产税的税率形式，采用这种纳税方式对缩小社会贫富差距有显著优势。

（四）收紧纳税人范围

由于我国开征之初宜实施总遗产税税制，因此纳税人应当确定为被继承人，遗嘱执行人或者遗产管理人则作为扣缴义务人的身份。按照个人所得税管辖原则，所有中国公民都被纳入遗产税纳税人的范围，对于在中国居住至少一年的非居民纳税人的不动产和动产征收遗产税，对在中国居住不到一年的非国民居民的不动产征收遗产税。与此同时，还应考虑被继承人死亡前将自己财产的一部分或者全部赠与他人的情况，为了防止变相偷漏税，财产受赠人也应当作为纳税人。

（五）设计相关配套制度

第一，应当健全个人财产申报制度。建成全国联网互通的财产登记、汇总系统；建立财产登记和财产评估制度；第二，进一步完善遗产继承法律制度。虽然现行《民法典》有专门的继承编对财产的继承作出明确的规定，但是对于开征遗产税来说，这些规定明显不足，因此需要完善遗产继承法律制度；第三，完善公证制度。在《中华人民共和国公证法》《中华人民共和国公证法实施细则》等法律规定中，对可能遗漏继承人、不利于遗产税的准确征收的情况予以完善。第四，健全公民死亡报告制度。我国目前没有对公民死亡信息进行系统集中管理方面的制度，所以建立健全的公民死亡报告制度迫在眉睫。