公立医院管理会计应用路径探究

梁艺弋 程 立 彭慧源

（作者单位：中国人民解放军总医院）

随着公立医院改革的不断推进，医药分开、药品耗材加成逐步取消、分级诊疗以及医保支付方式改革等不断深化，公立医院在运营管理方面的一系列问题日益凸显，如资源浪费严重、医疗成本过高、资金使用效率低下等，严重影响公立医院的健康发展，影响公共卫生服务水平的提高。要想在新医改背景下进一步优化公立医院资源配置，统筹经济效益和社会效益，就需要在财务会计的基础上引入管理会计。2014 年，财务部印发《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，构建了管理会计应用的基本思路和根本框架；2016 年，财政部发布《管理会计基本指引》，规范了管理会计的目标和要素，管理会计体系建设成为医院等事业单位会计核算的新要求。公立医院要从构建科学的管理会计体系入手，通过对会计信息的统计、分析、预测，从而为医院未来的发展提供决策支持，促进医院管理质量的提升。

一、管理会计与财务会计的区别

财务会计主要面对外部管理者，对企事业单位已发生的经济业务进行反映和监督，是现代市场经济有效运行的重要保证。而管理会计则主要面对内部管理者，是财务管理发展到一定历史阶段的产物，满足了企事业单位对内部管理、精细化核算提出的更高要求。它以提高单位内部的经营管理水平为目的，以各种数据模型和统计分析方法为手段，对会计信息和相关的业务数据进行重新整合加工，从而对单位内部的经济业务进行预测、决策、控制和评价。管理会计的关键在于业财融合，面向未来，侧重为计划发生的业务提供决策支撑[1]。

二、管理会计对公立医院运营的积极影响

根据《管理会计基本指引》，通过运用管理会计相关工具和方法，对医院的经济活动进行规划、决策、考评和控制[2]，进一步促进业财融合，在医院的战略管理、预算管理、运营管理、成本管理、绩效管理、风险管理等领域能发挥不可替代的作用，从而极大限度提高医院的全局谋划能力、财力统筹能力、资源调配能力和考核评价能力。

（一）提高全局谋划能力

作为公共医疗服务的主要提供者，公立医院既需要保证其社会效益，又需要权衡其经济效益。随着药品耗材加成取消、药品集中大量采购等举措的施行，以药养医的局面被彻底改变；社会资本不断涌入医疗行业，民办医疗集团对公立医院的经营管理也产生了一定的威胁。要强化公立医院的市场竞争力，就需要对医院的全局做出长远谋划，发挥管理会计战略管理优势，对医院内外部环境做出全面分析，结合医院的使命任务，设定医院长期发展的战略目标，为医院建设发展选择正确的方向。

（二）提高财力统筹能力

公立医院的收入来源渠道多样，一是可以通过提供医疗服务取得对外医疗收入；二是可以获得地方政府的财政拨款或补助；三是可以获得政府、各类基金以及企事业单位提供的科学研究经费；四是可以获得各类捐款或物资。如此多的收入需按各自使用规定用于医院医疗成本支出、基本建设支出、科研教学支出以及行政后勤支出，其复杂程度可见一斑。这就需要公立医院强化预算管理，提高财力统筹能力，积极运用全面预算、滚动预算等手段，科学制定医院经费预算，跟踪其执行过程，并进行监督和评价，通过全过程的预算管理提升经费使用效益。

（三）提高成本控制能力

2021 年国家医疗保障局印发DRG（按疾病诊断相关分组付费）/DIP（按病种分值付费）支付方式改革三年行动计划，明确从2022 年至2024 年全面完成DRG/DIP 付费方式改革任务。面对DRG 改革的压力，成本控制成为各家医院关注的焦点，同时后勤成本费用的控制也关系着医院经营目标的实现。医院可通过运用管理会计，以财务会计数据为基础，在经营过程中进行成本预测与决策、成本计划与控制、成本核算与分析，在保证医院医疗质量的前提下，实现控费增效的目标。

（四）提高考核评价能力

医院各项经营目标的实现是通过设定目标-过程管理-考核评价-修正目标的整个闭环来实现，必要的评价反馈机制是经营目标实现的保证。管理会计通过绩效管理的基本职能，以提升医疗管理质量为导向，设定一系列绩效考核评价点，对临床、医技、医辅、后勤、科研、教学等所有相关岗位的工作情况进行数据采集、汇总、测算，进而考核并分配绩效，以绩效考核促进运营目标实现。

（五）提高风险控制能力

公立医院的运营面临着复杂的内部和外部风险，从外部看，有市场竞争风险、医疗纠纷风险、病人欠逃费风险等；从内部看，有人员管理风险、资金管理风险、资产流失风险等。管理会计以业财融合为基础，通过对财务、业务数据的收集、汇总、统计、分析，以及通过各类风险管理模型实时监控和预测医院可能面临的内外部风险，为管理者制定和调整经营策略、控制经营风险提供充足依据。

三、管理会计在公立医院的应用现状

（一）会计人员专业能力无法胜任管理会计要求

当前，公立医院会计人员多以财务会计为主，通过对经济事项的审核、记录，以财务视角准确反映医院经营管理的相关情况，是对过去事项的反映和记录。而管理会计以财务会计数据为基础，又不局限于财务数据，它要求综合财务和业务相关数据，在此基础上进行统计、分析、预测，进而支持决策、考核评价，是对财务数据的再加工，要求会计人员不仅具备扎实的财务会计专业知识，还要深入了解掌握医院组织架构、业务内容、服务模式、资源分配、卫生经济、医疗设备、药品耗材，甚至信息化等一系列内容，从历史数据着眼，预测未来的发展。可见，管理会计对会计从业人员的要求极高，培养周期又比较长，导致大多数医院缺乏相关人才，阻碍了管理会计在公立医院的应用。

（二）医院上下对管理会计认识不足

医院工作人员的主要组成部分为医护人员，甚至主要领导也多是从临床一线选拔上来的，因此普遍缺乏经济管理意识，对于财务工作的认识还停留在上级主管部门对财务报表、报告的硬性要求上，对管理会计的认识不足[3]。一方面，领导干部对管理会计认识不足导致不能充分运用管理会计战略管理、预算管理、运营管理、成本管理、绩效管理、风险管理等基本职能提升医院管理水平；另一方面，医院其他职能部门工作人员对管理会计缺乏认识，导致管理会计所需数据获取难度加大，同时也影响了数据的准确性和相关性，最终将影响分析结果的时效性和决策的有效性。

（三）信息化平台建设相对滞后

管理会计效能的发挥离不开业财相关数据的获取、统计、分析，虽以财务会计数据为基础，但也离不开临床科室、药品耗材、医疗设备、医保核算、后勤管理等其他职能部门数据，同时还需保证数据分析的时效性，这就需要建立成体系的信息化系统，联通医院各部门数据库，打破信息壁垒，通过设立一系列分析模型，实时获取数据、统计分析，保证管理会计应用的效果[4]。

四、管理会计在公立医院的应用路径

（一）着眼数据一体化，打造信息系统整体框架

管理会计的有效应用离不开信息化建设的加速推进，近年来，各大医院聚焦管理会计应用，以期改善经营效果，起因也是公立医院信息化水平显著提升，部分集团化的大医院已探索建立财务共享中心，将财务会计的职能任务进行分解，以信息化手段解决了其中绝大部分基础、简单、机械的工作，缓解了财务工作压力，可以抽调出部分财务人员思考如何应用管理会计。当然，要充分发挥管理会计效能，也需要构建信息系统整体框架。

一是构建一体化的财务管理信息系统。以财务业务为基础，以标准化、智能化、快捷化、精准化为导向，构建适用于财务管理的信息系统，将预算管理、账户资金、结算报销、资产管理、成本核算等财务业务纳入其中，实现业务流程标准化、结算审核智能化、业务办理快捷化、决策支持精准化，不仅极大地提高财务结算效率、集中财务相关数据，而且为管理会计的应用推广奠定基础，提升其应用的深度和广度。

二是整合医院多业务维度信息系统。将医院人力资源、医保结算、卫生统计、资产管理、药品耗材及其他医疗业务信息系统与财务系统进行整合，以医院全业务流程信息数据为基础，运用相关管理会计模型进行计算模拟，反映医院整体和局部的管理水平，通过数据的集成提升管理会计的时效性和准确性。

三是进一步优化相关信息系统功能。在医院各个信息系统互联互通、业财融合的基础上，考虑系统功能的完备性，开发优化管理会计功能，让医院信息化体系覆盖不到的领域也能真正实现科学化管理。

（二）着眼业财一体化，推进财务业务深度融合

医院的业务部门和财务部门追求的具体目标不同，在实际工作中难以相互理解、协作配合，从长远来看，必将影响医院整体目标的实现，不利于医院经济效益和管理效益的提高。为实现医院业务部门和财务部门的统筹协作，达成医院整体的最优目标，应着眼业财一体化，组建医院财务经营管理委员会，重塑业务、财务和管理流程，加强业务部门和财务部门的交流共享，实现财务业务深度融合。

一是组建医院财务经营管理委员会。为推动医院管理会计深入应用，需不断促进业财融合。但是，医院组织架构较为复杂，很多涉及多部门、全院性、系统性的经营决策，仅靠医院的管理层是难以完成的，而这些系统性决策又通常有较高的风险性，对医院的运营会产生重大影响。因此，要成立医院财务经营管理委员会，成员涵盖医院主要领导和医疗、护理、后勤等部门领导，负责审议医院财务和运营管理相关重大事项，做出经营管理决策，同时积极协调医院管理会计应用过程中出现的矛盾问题，切实推进业财融合发展[5]。

二是重塑业务、财务和管理流程。现实工作中，医院的财务管理和业务管理有着不同的目标，二者往往各自为政，导致财务管理与业务活动脱节，影响医院整体经营目标的实现。为推动管理会计的应用，需重塑业务、财务和管理流程，对业财脱钩的环节进行重新规划，实现业务流程一体化，避免一项业务需由业务和财务部门重复处理，提高管理会计在各业务环节的介入程度，通过财务指标反映业务工作效率和效果，服务经营决策。

三是加强业务部门和财务部门交流共享。一方面，要从组织架构上进行系统设计，保证业务融合能够落实落地，可以在各业务部门设置财务专员，负责从末端统计各部门相关经济指标，参与基层部门的运营分析、绩效考核和流程优化，与财务部门搞好配合，建立常态化沟通机制；另一方面，要加强财务政策和财经指标的宣讲，提高业务部门对财务工作的理解程度，甚至能主动运用财经指标指导业务实践，提高管理会计的实用性。

（三）着眼管控一体化，构建管理会计应用体系

构建适合公立医院运营模式的管理会计应用体系，要以财务会计为基础，以预算管理为核心，以成本管理为主线，以绩效管理为抓手，综合评价医院的发展能力和运营效率，统筹规划适合医院自身的管理会计应用模型。

一是以财务会计为基础。管理会计体系必须以财务会计为基础，一方面是从组织架构上看，要以财务部门为主体，牵头组织管理会计体系建设应用；另一方面是从数据分析来看，管理会计经济指标要以财务会计数据为基础进行分析，从而保证数据的准确性和一致性。

二是以预算管理为核心。公立医院是一个复杂的整体，其运营兼具公益性与效益性，为了实现对医院运营活动的有效控制，就要借助全面预算管理手段，统筹医院整体目标和各部门、各科室的具体目标，合理进行资源配置，明确医院内部各部门经济责任，协调内部经营活动，从而实现经营效益最大化。同时，预算管理也是后续进行绩效考核的基础。

三是以成本管理为主线。医院应用管理会计的核心目的还是改善运营，提高效益，应对各业务环节进行全成本核算，从而对成本进行有效控制。要按照科室和服务设置成本核算单元，采用作业成本法，对各临床科室和后勤部门发生的资源耗费进行归集和分摊，准确核算各科室和服务的资源消耗，对照目标成本或标准成本，采取趋势分析、结构分析等方法，分析成本变动原因，及时发现存在的问题，从而降低成本，改善运营效率。

四是以绩效管理为抓手。绩效管理是公立医院管理会计体系能够有效运行的有力保证。医院应建立起涵盖医院经营活动全流程的高质量的绩效考核指标体系，通常包括部门预算执行率、资产周转率、医疗成本费用率、单位建筑面积能耗、次均门急诊费用、药耗占比以及患者满意度等指标，通过对各个指标的考核评价，实现对各环节业务活动运行情况的反馈与纠偏，促进医院运营目标的实现。

五是综合评价医院的发展能力和运营效率。公立医院应着眼于医院发展的长期规划，设定合理指标，对医院发展能力的运营效率进行分析和监控，保证医院的可持续发展。运营效率主要包括床位周转率、患者平均住院天数、存货周转率、应收账款周转率、固定资产收益率以及医疗服务收入占医疗收入的比例等指标；发展能力主要包括总资产增长率、净资产增长率、学科建设与人才培养经费占医疗收入的比重等指标。